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“营改增”后建造合同会计处理指引

根据<企业会计准则第15号-建造合同>及（财税〔2016〕36号）<关于全面推开营业税改征增值税试点的通知>，自2016年5月1日起在全国范围内全面推开营业税改征增值税（下称营改增）试点，建筑业纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。现就营改增后工程项目建造合同有关账务处理规范如下：
一、 境内工程承包
（一）适用一般计税方法的项目
建筑业一般计税方法增值税征收率为11%
以下举例说明：
A公司承包一项工程，合同总价2220万元（含税），预算不含税收入2000万元，不含税成本1600万元。本月（假设为11月）购入材料300万，进项税额51万，领用材料400万，机械租赁费30万元，计提工资90万元。本月以前已确认收入1400万元、成本1190万元，本月完工进度100%。每个月结算的工程进度款为当月确认收入的90%，年末实际累计结算工程款2100万元（不含税）。
11月账务处理如下：
1.采购材料
借：材料采购 300
应交税费/应交增值税（进项税） 51
贷：银行存款等 351
2.材料入库
借：原材料 300
贷：材料采购 300
3.领用材料
借：工程施工/合同成本/直接材料费 400
贷：原材料 400
4.支付租赁费
借：工程施工/合同成本/机械使用费 30
应交税费/应交增值税（进项税） 5.1
贷：银行存款 35.1
5.计提工资
借：工程施工/合同成本/直接人工费 90
贷：应付职工薪酬/短期薪酬/工资 90
6.11月确认收入、成本
收入=2000*100%-1400=600万元
成本=1600*100%-1190=410万元
毛利=600-410=190万元
借：主营业务成本 410
工程施工/合同毛利 190
贷：主营业务收入 600
7.11月结算工程进度款=600*90%=540万元
销项税=600*90%*11%=59.4万元
借：应收账款 599.4
贷：工程结算 540
应交税费/应交增值税（销项税） 59.4
【注】销售应税劳务，纳税义务发生时间为提供劳务同时收讫销售款或取得索取销售款的凭据的当天。结算工程款540万元，因此销项税申报金额为540*0.11=59.4万元。进项税额=51+5.1=56.1万元，因此11月应纳税额=59.4-56.1=3.3万元。
月末根据“应交税费－－应交增值税”明细账出现贷方余额转出应缴未缴的增值税，
借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税） 3.3
贷：应交税费/应交增值税（未交增值税） 3.3
(次月)12月申报上交税金时:
借：应交税费/应交增值税（未交增值税） 3.3
贷：银行存款 3.3
年末账务处理如下：
1.年末累计结算工程款2100万元，前期已结算工程款（1400+600）*90%=1800万元
因此12月结算工程款2100-1800=300万元
销项税=300*11%=33万元，假设12月无进项税额
借：应收账款 333
贷：工程结算 300
应交税费/应交增值税（销项税） 33
借：应交税费/应交增值税（转出未缴增值税） 33
贷：应交税费/应交增值税（未交增值税） 33
次月申报上交时：
借：应交税费/应交增值税（未交增值税） 33
贷：银行存款 33
3.工程完工，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲：
累计确认成本1600万元
累计结算工程款2100万元
累计确认毛利=2100-1600=500万元
借：工程结算 2100
贷：工程施工/合同成本 1600
工程施工/合同毛利 500
（二）适用简易计税方法的项目
建筑业简易计税方法增值税征收率为3%
<关于全面推开营业税改征增值税试点的通知>财税〔2016〕36号指出，一般纳税人以清包工方式提供建筑服务、为甲供工程提供的建筑服务、为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择简易计税办法，按照3%的征收率计算缴纳增值税。购进材料等的进项税额不能抵扣。试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。
应纳税额计算公式为：应纳税额=销售额×征收率
纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用简易计税方法计税的按照以下公式计算应预缴税款：
　　应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+3%)×3%
【举例1】A企业一项甲供工程，采用简易计税方法计税，本月结算工程款309万元（含税）。本月账务处理如下：
应纳税额=309÷(1+3%)×3%=9
借：应收账款 309
贷：工程结算 300
应交税费/应交增值税（销项税） 9
【举例2】A企业为一般纳税人于2015年10月与甲方签订了一项安装工程，并在当月办理了开工许可证开始施工，施工地点在X市（非A企业机构所在地）A企业将承接的该工程下的一子项工程又分包给了B企业。2016年6月，甲方签字确认当月工程进度款为515万元（含税），A企业当月支付分包B单位206万元（含税），则本月相关账务处理如下：
应预缴税款=（515-206）÷(1+3%)×3%=9
借：应收账款 515
贷：工程结算 500
应交税费/应交增值税（销项税） 15
借：工程施工-分包成本 200
应交税费/应交增值税（营改增抵减的销项税额） 6
贷：应付账款 206
二、 境外工程承包
（一）境外建筑施工的免税
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4 《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》境内的单位和个人提供工程项目在境外的建筑服务，免征增值税。
（二）工程项目下物资出口的材料购销业务账务处理
1）.以公司名义直接出口（免、抵、退）
【举例1】公司出口一批搅拌站零件，征税税率17%，退税税率15%。4月购进原材料一批，取得增值税专用发票注明的价款200万元，准予抵扣的进项税额34万元通过认证。上月末留抵税款3万元，本月国内销售货物不含税销售额100万元，收款117万元存入银行，本月出口搅拌站零件的销售额折合人民币200万元。
本期“免、抵、退”税不得免征和抵扣税额=200*（17%-15%）=4万元
本期应纳税额=100*17%-（34-4）-3=-16万元
出口货物免抵退税额（限额）=200*15%=30万元
因为|-16|＜30，所以本期应退税额=本期末留抵税额=16万元
本期免抵税额=本期“免、抵、退”税额-本期应退税额=30-16=14万元
相关账务处理如下：
1.购进原材料
借：材料采购 200
应交税费/应交增值税（进项税） 34
贷：银行存款 234
2.内销货物
借：银行存款 117
贷：主营业务收入 100
应交税费/应交增值税（销项税） 17
3.出口搅拌站零件：
收销货款时：
借：银行存款等 200
贷：主营业务收入 200
4.不得免征和抵扣税额转入外销成本：
借：主营业务成本/产品销售成本/产品外销成本 4
贷：应交税费/应交增值税（进项税额转出） 4
5.本期应退税额16万和免抵税额14万：
借：应收账款/应收出口退税款/XX税务局 16
应交税费/应交增值税（出口抵减内销产品应纳税） 14
贷：应交税费/应交增值税/出口退税 30
【举例2】公司出口一批搅拌站零件，征税税率17%，退税税率15%。4月购进原材料一批，取得增值税专用发票注明的价款400万元，准予抵扣的进项税额68万元通过认证。上月末留抵税款5万元，本月国内销售货物不含税销售额100万元，收款117万元存入银行，本月出口搅拌站零件的销售额折合人民币200万元。
本期“免、抵、退”税不得免征和抵扣税额=200*（17%-15%）=4万元
本期应纳税额=100*17%-（68-4）-5=-52万元
出口货物免抵退税额（限额）=200*15%=30万元
因为|-52|＞30，所以本期应退税额=本期免抵退税额=30万元
本期免抵税额=本期“免、抵、退”税额-本期应退税额=30-30=0
4月末留抵结转下期继续抵扣税额=52-30=22万元
账务处理：
1.购进原材料
借：材料采购 400
应交税费/应交增值税（进项税） 68
贷：银行存款 468
2.内销货物
借：银行存款 117
贷：主营业务收入 100
应交税费/应交增值税（销项税） 17
3.出口搅拌站零件：
收销货款时：
借：银行存款等 200
贷：主营业务收入 200
4.不得免征和抵扣税额转入外销成本：
借：主营业务成本/产品销售成本/产品外销成本 4
贷：应交税费/应交增值税（进项税额转出） 4
5.本期应退税额30万、免抵税额0：
借：应收账款/应收出口退税款/XX税务局 30
贷：应交税费/应交增值税/出口退税 30
【举例3】公司出口一批搅拌站零件，征税税率17%，退税税率15%。4月购进原材料一批，取得增值税专用发票注明的价款100万元，准予抵扣的进项税额17万元通过认证。上月末留抵税款3万元，本月国内销售货物不含税销售额200万元，收款234万元存入银行，本月出口搅拌站零件的销售额折合人民币200万元。
本期“免、抵、退”税不得免征和抵扣税额=200*（17%-15%）=4万元
本期应纳税额=200*17%-（17-4）-3=18万元
出口货物免抵退税额（限额）=200*15%=30万元
本期退税额=0，本期免抵税额=30万元
4月末无留抵税额。
账务处理：
1.购进原材料
借：材料采购 100
应交税费/应交增值税（进项税） 17
贷：银行存款 117
2.内销货物
借：银行存款 234
贷：主营业务收入 200
应交税费/应交增值税（销项税） 34
3.出口搅拌站零件：
收销货款时：
借：银行存款等 200
贷：主营业务收入 200
4.不得免征和抵扣税额转入外销成本：
借：主营业务成本/产品销售成本/产品外销成本 4
贷：应交税费/应交增值税（进项税额转出） 4
5.本期免抵税额30万：
借：应交税费/应交增值税（出口抵减内销产品应纳税） 30
贷：应交税费/应交增值税/出口退税 30

2）.总包方国外承接项目，分包给国内企业的工程向下的物资以总包方名义出口
实质是将材料销售给总包方，以总包方名义出口，视同国内销售业务，账务处理同一般内销业务。
【举例】甲企业承接一项合同价格10000万的境外总包工程合同，甲企业将该项工程分包给国内A企业，分包价9500万。该分包工程向下含设备及材料购销合同金额5000万，假设2016年6月1日，该境外工程需一批材料，A公司即在国内采购该批材料，以600万元（不含税）销售给甲公司，由甲报关出口到境外施工地，该批材料采购价格500万元（不含税）。A公司的账务处理如下：
借：材料采购 500
应交税费/应交增值税（进项税） 85
贷：银行存款 585
借：应收账款 702
贷：主营业务收入—销售收入 600
应交税费/应交增值税（销项税） 102

参考文件：
<关于全面推开营业税改征增值税试点的通知-财税〔2016〕36号>

<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>

<关于印发《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》的通知财会2012年13号文>