上市公司会计估计变更中的利润操纵问题.doc

前言企业财务报表一直是财务会计的难点，如何正确编制合并财务报表，真实披露企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，也是目前会计实务面临的一个重大课题。对于这个问题的研究具有重大的现实意义和理论意义。从一定意义上说读懂了企业的财务报表，也是掌握了企业的发展道路。成熟的市场经济不仅包括完善竞争淘汰制度、完备的法律制度、清晰的产权制度，也同样需要一套能够行之有效、与时俱进的企业会计制度。入世以后，国有企业的体制改革进入了攻坚阶段，国内市场逐步与国际市场接轨，国有企业必须面对国际化的挑战。国有企业为了应对挑战，扩大规模，实现集团优势，必须要进行体制改革。因此，随之而来的重组、并购日益增多，股权结构日益复杂，但是并购带来的企业合并财务报表不完善、不规范，由此带来的企业财务信息披露不及时、不准确的现象越来越普遍。真实的企业财务信息是投资者、债权人做出投资决策的重要参考依据。但是，目前我国合并财务报表反映的会计信息真实性普遍较差，以至于干扰了投资者、债权人、社会公众、国家经济管理机构了解企业的真实情况，也势必导致企业资产流失，扰乱市场经济的正常运行。因此，对合并财务报表的研究具有熏要的现实意义。目前，我国参照执行的合并会计报表暂行规定（下简称暂行规定）企业会计准则第号一合并财务报表（简称合并报表新准则）存在不完善、不合理之处，新准则虽然认识到了合并财务报表存在的问题，但又缺乏具体的处理方法，实际中操作性不强，也造成了新准则实施步伐缓慢的现状。这对我国会计学界提出了为完善会计准则、制定准确、实用的合并财务报表编制方法提出现实有用的政策建议的要求，因此对合并财务报表的研究又具有较强的理论意义。目 录摘要1Abstract.2绪论31. 选题背景32. 研究动态43. 研究方法44. 文章结构41合并会计报表简介51.1合并会计报表的含义及理论介绍51.1.1合并会计报表的含义51.1.2合并会计报表理论介绍51.2合并范围简介61.2.1子公司的判断标准61.2.2子公司不纳入合并范围的特例61.3企业合并类型的划分及其会计处理71.3.1同一控制下的企业合并及其会计处理71.3.2非同一控制下的企业合并及其会计处理81.3.3同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并会计处理的比较见表81.4.合并报表编制方法101.4.1购买法101.4.2权益结合法121.4.3购买法与权益结合法存在的主要差异141.5合并差额及商誉141.5.1合并差额的形成141.5.2我国新规范关于合并差额的规定152.合并报表中存在的问题162.1未实现的内部交易损益的处理的理论问题162.2换股合并的会计处理缺乏规范问题162.3现行合并范围中存在的问题162.4合并差额摊销中的问题173.合并会计报表的改进措施183.1未实现的内部交易损益的处理理论问题183.2换股合并的会计处理213.3有关合并范围规定的改进之处213.4.关于合并差额处理的一些问题的建议223.5对加强合并会计报表可操作性的建议22结束语24参考文献25致 谢27关于合并会计报表中的问题研究摘要:企业财务报表的合并一直是会计学上的难题，如何正确编制合并财务报表，真实披露企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，也是目前会计实务面临的一个重大课题。对于这个问题的研究具有重大的现实意义和理论意义。本文立足现实，总结已有的研究成果，遵循“理论分析实证验证政策建议”的研究模式，在全面剖析目前我国合并财务报表问题基础之上，深入分析暂行规定、合并报表新准则在解决现实问题上存在的缺陷，并且利用分析结果，提出解决问题的途径。关键字：合并会计报表；合并范围；商誉；合并会计报表编制The study of some problemson merger of enterprises financial statementsAbstract:Merger of enterprises financial statements has been a complicated study on the accounting .How to properly disclose the true financial situation of enterprises,and results of operations,is also a big issue for the academics of accounting.The research on this issue is also of great practical significance and theoretical significance.This article is based on the reality of China,which has summed up the results of research both at home and abroad,and follows the”Theoretical Analysis-Empirical Verification-Policy Recommendations”study mode.First of all,it analyzes the current problem of our consolidated financial statements,and then deeply analyses the issue of Provisional Regulations,combined statements of the new guidelines. And the last part particularizes in the search for the possible ways to solve the problem.Key words: consolidated；financial；statement,consolidation；scope, Combination goodwill,financial；combined ststement绪论随着我国社会主义市场经济制度的确立和国有企业改革的不断深入进行，从上世纪90年代开始，国内许多行业按照专业化分工协作和规模经济效益的原则，在政府政策引导和市场经济导向的双重作用下，通过无偿划转、重组、兼并、收购等多种形式，形成了很多横跨多行业和地区的企业集团。因此，如何正确编制合并财务报表，得以真实客观地反映母公司和其各子公司组成企业集团整体的财务情况、经营业绩和现金流量，也就成为了中国会计界所面临的一个重大课题。1. 选题背景国际会计准则委员会自1973年成立以来，至今陆续颁发了40多个国际会计准则，其中包括国际会计准则第27号一合并财务报表和单独财务报表。国际会计准则第27号一合并财务报表和单独财务报表是在原1988年批准的、1994年修订的国际会计准则第27号一合并财务报表和对子公司投资会计的基础上，于2000年进一步修订形成的。它适用于自2005年1月1日或以后日期开始的年度期间。2007年，国际会计准则理事会更是公布了针对中国企业情况修订的国际会计准则第24号关联方披露的公告，建议降低对同受国家控制而不存在其他关联方关系企业的披露要求。国际会计准则理事会表示，本次修订考虑了中国企业会计准则的相关规定，将进一步消除国际财务报告准则与新发布的中国企业会计准则之间的差异。美国制定会计准则的历史最久，所花费的精力和财力也最多。长期以来，美国一直自以为，其“公认会计原则”最为详细和完善，准则制定程序也最为充分、公开和独立。美国会计准则与国际会计准则分庭抗礼，试图成为国际会计惯例的样板。加拿大会计准则在制定之初就存在国际会计准则的影子，1998年，国际会计准则的重要性得到了加拿大会计准则委员会的认可，加拿大会计准则委员会接受了国际会计准则趋同的战略，包括与国际会计准则委员会和其他国家准则制定机构一起构建一套统一的全球性的高标准的会计准则。从2001年起，加拿大会计准则委员会与国际会计准则委员会达成一项正式合作计划。作为一项职责，加拿大会计准则委员会将制定时间表并推广与国际会计准则委员会以及其他合作者之间的会计趋同。我国的合并财务报表起步较晚，最早对合并财务报表的编制正式提出要求的是1992年开始实施的股份制试点企业会计制度，其中对合并财务报表的编制范围和方法提出了极其简明的一般性要求。这样，自1992年起，在沪深股市上市的股份公司就开始了编制合并财务报表的实践。 1993年 7月 1日开始实施的企业会计准则也对合并财务报表的编制提出总括性要求，即企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或实质上有被投资企业控制权的，应编制合并财务报表。 为了进一步规范合并财务报表的编制，财政部于1995年2月颁布了合并会计报表暂行规定，其中对合并范围、母子公司会计政策和会计期间的协调、公司间交易的消除方法等诸多方面做出了详细的规定，操作性较强。但财政部关于印发该规定的通知仅要求国有资产管理局授权试点的企业集团、股票上市企业和外贸企业根据这一规定编制合并财务报表，其他企业编制合并财务报表时则参照执行。 1995年7月，财政部会计司又发布了具体会计准则合并会计报表征求意见稿，该征求意见稿原则上参照合并会计报表暂行规定的框架，并在许多方面借鉴了国际会计准则关于合并财务报表的规定，同时得到IASC和美国FASB等会计准则制定机构的技术支持，因而较合并会计报表暂行规定而言，它在总体上更为规范。2006年2月15日，新企业会计准则出台，由企业会计准则第20号企业合并和企业合并准则第33号合并会计报表共同对企业合并进行重新规范。2. 研究动态国外好多国家开始着手研究2011年以后引进“国际会计准则”的问题。国际会计准则以欧洲为中心，在全球10多个国家得到采用，美国也宣布将采用这一标准。2008年8月27日，美国证券交易委员会通过投票表决，将发布一份采用国际财务准则路线图的征求意见稿，路线图设定了美国采用国际准则的步骤和时间安排。应该说，美国会计准则和国际会计准则的内容代表着今后会计的一个发展方向。无论是美国会计准则还是国际会计准则都一致只认同购买法，目前国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会还在企业合并这个项目上进行合作。国内关于合并的会计方法的选择仍然是争论的焦点。好多会计人士认为，我国应与国际潮流趋同，完全采用购买法；而也有持不同意见的，认为我国有自己的特殊性：1.资本市场还未完善，部分资产的公允价值信息难以取得，应用购买法条件不成熟；2.政府行为和会计人员素质等都决定我国取消权益结合法仍为时过早。3. 研究方法 本文以会计研究方法两大体系中的规范研究为主，结合运用了经验研究的方法，具体方法方面采用比较分析研究法、借鉴法以及案例研究法，在研究过程中交叉使用这些方法，它们相互补充、相互支持，从而使本文的研究过程较为全面和系统。4. 文章结构全文共分三部分：文章首先对合并相关理论进行介绍；文章第二部分分析新准则下合并报表编制的处理过程中存在的问题；文章第三部分提出解决问题的对策和建议。1合并会计报表简介1.1合并会计报表的含义及理论介绍1.1.1合并会计报表的含义中国企业会计准则第20号企业合并（CAS No.20）提出，企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。合并会计报表，又称合并财务报表，是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映由母公司与子公司组成的企业集团经营成果、财务状况及变动情况的会计报表。合并会计报表是现代化企业集团传递会计信息的重要方式，其会计信息的作用有别于个别会计报表，有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质、有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模、有利于客观评价和分析企业集团的经济活动和经营业绩。1.1.2合并会计报表理论介绍目前学术界关于合并报表的合并理论有三种观点，即母公司理论、经济实体理论与所有权理论。经济实体理论认为，母子公司所构成的集团是一个不可分割整体，经济实体理论对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待，把集团公司所控制的资产与负债看作是不可分割的。所有权理论认为母子公司之间的关系是控制与被控制、拥有与被拥有的关系，合并报表的编制目的是为了向母公司的股东报告母子公司的经营状况。母公司理论认为，只有母公司的股东才是企业集团内的股东，而子公司的其他小股东是公司集团主体的债权人，以母公司为会计主体编制合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分。 新会计准则选择应用经济实体理论。新的合并会计报表准则对于合并报表范围的确定更加注重实质性控制，因此与合并会计报表暂行规定相比较，所依据的合并理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论。新会计准则下，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革是结合国际会计准则的研究对会计理论的变革。根据财政部2006年颁布的新会计准则，合并报表理论应采取经济实体理论。主要基于三点考虑：第一，经济实体理论倡导的是开放型合并报表的编制目的，与我国对合并报表信息需求的实际情况相一致，能够满足合并主体当事人的信息需求；第二，经济实体理论指导下的合并方法与控制的经济实质相吻合；第三，从国际上看，经济实体理论是合并报表主流理论的大趋势。1.2合并范围简介合并范围一般是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围。确认合并报表的合并范围，明确哪些子公司的财务报表应包括在合并财务报表的编报范围内，哪些子公司的财务报表被排除在合并财务报表的编报范围外。明确合并范围是合并财务报表顺利编制的关键性前提。合并财务报表的信息含量以及合并财务报表所披露信息的相关性和可靠性，在很大程度上受到了合并范围的直接影响。从合并报表原规范中看，暂行规定和关于合并会计报表合并范围请示的复函对合并报表的合并范围作出了具体的界定，但并未明确提出确定合并范围的基本原则。在合并报表新准则中，对合并范围作出了明确规定。因此，合并范围可以从两个方面进行剖析：一方面，确定控制权是否存在的条件，即判断被投资企业是否为子公司的条件。另一方面，子公司不纳入合并范围的特例。1.2.1子公司的判断标准合并报表新准则要求，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。究其原因，这些潜在的表决权的存在，有可能改变企业相对于另一个企业而言对于被投资单位的表决权比例，从而潜在的影响了母公司对被投资单位控制权的确定。1.2.2子公司不纳入合并范围的特例在合并报表原规范中，对于子公司不纳入合并范围的特例做出了具体的规范。然而，在合并报表新准则中并未对此类特例予以具体规范，而是明确的指出“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”，除非“有证据标明母公司不能控制被投资单位”。为了便于合并报表的实务操作，应当对可以不纳入合并范围的特例作出相应的具体规范，即明确界定什么情况下可以判断为“不能控制”。例如改进后的第号国际会计准则合并财务报表和单独财务报表中就对于“不能控制”的实例作出了说明，例如在子公司被政府、法院、管理者或监管者所控制时，母公司就失去了控制权。因此，为了避免财务操纵，真实客观的反映集团公司的经营情况和财务信息，按照新准则规定，应该将公司能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。1.3企业合并类型的划分及其会计处理我国财政部于2006年2月15日颁布的新企业合并准则规定企业合并分为:同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。1.3.1同一控制下的企业合并及其会计处理同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的控制。由于这种企业合并不需要各参与合并企业支出任何资源，因此不能认为是购买。企业合并完成之后，合并前的所有者权益仍然存在，参与合并的各个企业的资产和负债等要素按它们合并之前的账面金额记录。另外，合并前的收益应当记入合并后的利润表中。同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对企业合并事项应进行的会计处理。合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方。合并日，是合并方实际取得对被合并方控制权的日期。同一控制下的企业合并应采用类似权益结合法的处理方法。合并中对于被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上已确认的资产和负债，按照原账面价值确认，合并中不产生新的资产和负债。从最终控制方的角度，其在企业合并交易或事项发生前后控制的资产、负债，未发生改变。因此，此类型下的交易或事项原则上不应引起所涉及资产、负债的计价基础发生变化。应注意的是，被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策。合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并而支付的对价的账面价值之间的差额，不应作为资产的处置损益核算。不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。应重点提出的是，同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时是一直一体化存续下来的，参与合并方在合并以前期间实现的留存收益应为合并财务报表中的留存收益。1.3.2非同一控制下的企业合并及其会计处理非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。是企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。非同一控制下企业合并具有以下特点：(a)是非关联的企业之间进行的合并；(b)以市价为基础，交易对价相对公平合理。非同一控制下的企业合并总体原则是视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在计量基础上，购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的公允价值。企业的合并成本包括购买方为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用等。购买方对于为进行合并而支付的对价与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应视情况分别处理企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额，应确认为商誉企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。1.3.3同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并会计处理的比较见表同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并合并成本（1）控股合并下：合并方以支付现金、转让的非现金资产或承担债务方式支付对价的，应在河北日以支付的现金、转让的非现金资产或承担债务的账面价值，作为取得被合并方长期股权投资的成本。合并方以发行权益性证券为支付对价的，应在合并日按取得合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，按发行股份面值总额作为股本或实收资本，确认的长期股权投资成本与所发行股份的面值金额，调整资本公积或留存收益。（2）在吸收合并和新设合并情况下：合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应按被合并方的原账面价值确认。合并方相关资产和负债所采用的会计政策与被合并方不同的，应当对取得的资产和负债进行调整，按调整后的账面价值进行确认。合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值的差额，调整资本公积或留存收益。一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日取得被购买方的控制权而付出资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。通过多次交换形成的企业合并，合并成本为每一项交易成本之和。（1）在控股合并情况下，购买方应按上述规定确定的企业合并成本作为对购买方的长期股权投资成本。（2）在吸收合并和新设合并情况下，购买方在购买日取得被购买方的各项资产，如果其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量，应按其公允价值确认为资产，母公司购买子公司的部分或全部非控制权益，应按上述规定处理。购买方在合并日取得被购买方的各项负债，如果履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业，且公允价值能够可靠计量，应按其公允价值确认为负债。合并中取得的被购买方的或有负债，符合企业会计准则或有事项规定的，购买方在企业合并合同或协议中承诺因对被购买方进行重组等原因，于合并后支付给被购买方的职工或其他方面的补偿，在预计很可能发生且金额能够可靠计量的情况下，应单独确认为负债。相关费用（1）合并方为进行企业合并而发生的各项直接相关费用，计入当期损益。（2）为企业合并发行的债权或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券的溢价收入，溢价收入不够冲减的，冲减留存收益。 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应计入企业的合并成本。其中，发行权益性证券的发行费用应当冲减所发行的权益性证券溢价收入。发行的债券或承担其他债务支付的相关的手续费、佣金等，应计入所发行债券及其他债务的初始确认金额。合并差额 合并方确认取得的被合并方净资产账面价值的份额与所放弃净资产、承担的债务账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值只觉得差额，调整资本公积和留存收益。 购买方对于企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额应确认为商誉；企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。1.4.合并报表编制方法合并报表的两种重要会计处理的方法是购买法和权益法，也是编制购并日及购并日后合并财务报表的两种方法。1.4.1购买法 所谓购买法，是指将企业合并视为一个企业取得或购买另一个企业净资产的一项交易行为，并以此为依据进行企业合并会计处理的方法。它要求重新评估被投资企业的资产负债表各项目，以购买日的公允价值为基础，将交易反映在购买方的账户中及其合并会计报表上。关于购买法应该从以下几个方面理解。1.4.1.1对企业合并本质的认识在购买法下，企业合并是被看成是一个企业购买另一个企业的交易行为。总体上看，这种购买交易与购买单项资产的交易类似。因此，应按照公允价值确认所取得的资产、负债和净资产。1.4.1.2购买成本的确定在购买法下，应该采用购买方为进行合并所放弃的资产的公允价值和发生或承担负债的公允价值，及发行的权益性证券的公允价值作为购买成本。1.4.1.3控股合并下股权投资成本的确定当合并为控股合并时，购买方应首先确定企业的合并成本，将此成本作为购买方的长期股权投资成本进行计量。1.4.1.4吸收合并和新设合并下合并资产和负债入账价值的确定当合并为吸收合并和新设合并时，购买方在购买日取得被购买方的各项资产并不限于已被确认的资产，如果其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量，应按其公允价值确认资产。购买方在合并日取得被购买方的各项负债，如果履行有关义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量，应按其公允价值确认负债。合并中取得的被购买方的或有负债，符合企业会计准则第13号或有事项规定的，购买方在企业合并合同或协议中承诺因对被购买方进行重组等原因，于合并后将支付给被购买方的职工或其他方面的补偿，在预计很可能发生且金额能够可靠计量的情况下，应单独确认为负债。1.4.1.5差额的处理购买方原持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与其账面价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产即作为对价的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，确认为合并当期的损益。因企业合并发行的权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，作为股本溢价，计入资本公积。在购买日，对购买方的合并成本超过合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的部分，应该确认为商誉。会计期末，企业应对商誉按照企业会计准则第8号资产减值进行减值测试，计算确定减值数额。在购买日，合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值小于购买方对合并成本的部分，首先复核合并时所确认的各项可辨认的资产和等的公允价值是否合理，合并成本的计量是否准确，如果经过复查，合并中被购买方的可辨认净资产公允价值仍然低于合并成本，那么两者的差额计入当期损益之中。1.4.1.6合并费用处理企业合并过程中，购买方所发生各项直接费用，应该计入企业的合并成本。发行权益性证券的发行费用按规定冲减所发行权益性证券的溢价收入，对于权益性证券发行无溢价的或溢价不足以冲减的部分，应该冲减留存收益。1.4.1.7购买方合并财务报表的编制企业合并中产生了母公司与子公司的控制关系，在购买日，按规定母公司被要求编制合并资产负债表。合并过程中，取得的被购买方可辨认资产、负债等都应当以公允价值加以列示。取得的子公司可辨认的净资产公允价值与母公司的合并成本的两者之间差额，需要确认为商誉或者差额为负时作为当期损益列示。在编制购买日后的合并财务报表时，假设子公司与母公司的会计期间相同，并且采用相同的会计政策，并且子公司的个别报表中的资产、负债和净资产按账面价值列示。编制的合并工作底稿时，首先，应该将子公司的资产、负债和净资产账面价值调整为以购买日为基础的公允价值，同时对资产、负债的账面价值与公允价值之差进行摊销，来确定资产负债表日的子公司的资产、负债和净资产的公允价值。其次，在对差额摊销的基础上，确定子公司本年度的净利润，在此基础上，可以将母公司由按成本法所确认的投资收益调整为权益法下的投资收益。再次，编制抵销分录，抵销母公司与子公司之间的企业集团内部交易和母公司对子公司的权益性投资，并同时对商誉或期初留存收益进行确认。1.4.2权益结合法权益结合法是以子公司之间并没有发生真实交易这一前提为基础的，将企业合并看作参与合并各企业的经济资源之间的联合，并共享利益、共担风险。即把企业合并作为两家或两家以上的企业，通过权益证券的交换方式把所有股权融为一体。这种方法是合并方与所有参与合并的企业股东间进行普通股的交换，而不是取得资产或筹集资本的交易，这样将难以区分购买方与卖出方。因此，这种方法与购买法假设的购买行为存在差异，购买价格难以确定。关于权益结合法应该从以下几个方面理解。1.4.2.1对企业合并实质的认识当进行控股合并时，仅将企业合并看作为企业股权的结合而不是一种购买交易。各个合并方按照其净资产的账面价值进行合并，合并以后，各个合并主体的权益将不因为企业合并而发生变化。1.4.2.2控股合并下股权投资入账价值的确定当进行控股合并时，主要分为两种方式以支付现金、转让非现金资产或承担债务的方式支付对价的合并方，在合并日应以支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值，作为取得长期股权投资的成本。合并方以发行权益性证券进行支付对价的，在合并日应按照取得被合并方的账面净资产份额记为长期股权投资成本，按照发行股份的面值总额应该记为股本或实收资本，对于长期股权投资成本与发行股份的面值金额，两者之间的差额，应该对资本公积进行调整当资本公积不足时，应该对留存收益进行调整。1.4.2.3吸收合并和新设合并下合并资产和负债入账价值的确定对于吸收合并和新设合并，在企业合并中合并方取得所有资产和负债，需要按照合并日被投资单位的账面价值进行计量。当合并方所用的会计政策和被合并方所使用，的政策不同时，必须要调整取得的各项资产和负债，按调整后的账面价值确认入账价值。支付合并对价的账面价值与合并方取得净资产的账面价值之间的差额，以及以发行权益性证券方式所确认的净资产的账面价值与发行股票的面值之间差额，需要调整资本公积。当资本公积不足以冲减这个差额时，余下部分记入留存收益的减少。1.4.2.4有关合并费用的处理合并方所发生的各项直接费用，主要包括因为进行企业合并过程中，所支付的审计费用和法律费用以及评估费用等，按照配比原则，这些费用在发生时应该计入当期损益。此外，因为企业合并所发行的债券或承担其他债务所支付的手续费、佣金费用等，需要计入所发行的债券及其他债务的初始计量成本企业合并过程中，所发行权益性证券涉及的手续费、佣金费用等，应该首先抵减权益性证券的溢价收入，当溢价收入不足以冲减时，应该冲减留存收益。1.4.2.5编制合并财务报表的方法企业合并中产生了母公司与子公司之间的控制与被控制关系时，在合并日，应该由母公司编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表都。合并资产负债表中被合并方的资产、负债，都应按照账面价值进行计量。合并利润表中的收入、费用和利润要求包括从被合并方自合并当期期初直至合并日这期间形成的全部收入、费用和利润。也就是说，合并前被合并方所产生的净利润应该予以单独列明项目反映。合并现金流量表则需要包括参与合并的各方，自合并的当期期初直至合并日的现金流量。当进行合并日后的合并财务报表编制时，假设子公司与母公司两者有相同会计期间，采用相同的会计政策。进行合并工作底稿的编制时，不需要把子公司的资产、负债和净资产账面价值调整为公允价值，也不需要考虑资产、负债对公允价值与账面价值差额的摊销和在此基础上所确定的子公司的净利润。只要把母公司按成本法下，确认的投资收益调整为权益法下应确认的收入，进而编制抵销分录，抵销企业集团的内部交易和母公司对子公司的权益性投资，因而不用涉及确认商誉或者期初留存收益。1.4.3购买法与权益结合法存在的主要差异综上所述，对于合并事项的处理，购买法与权益结合法存在的主要差异可以概括为以下几个方面。第一、两者所采用的计价基础不同，在购买法下，被合并企业的资产和负债应该按照公允价值来计算合并成本，并按公允价值计量长期股权投资而在权益结合法下，被合并企业的资产和负债是按其账面价值入账。这种不同来自于两者的假设不同，购买法是把合并交易看成是购买性质的活动，而权益结合法不是把合并作为购买活动，而是集中在股权的融通方面。第二、对于购买成本的确认和购买商誉或损益的确认，两者存在不同。当采用购买法，应当确定购买成本、商誉或损益。而权益结合法，不涉及上述事项。第三、合并前的收益及留存收益的处理不一致。当采用购买法，合并前的收益与留存收益被作为购买成本的一部分予以确认，而并非纳入合并企业的收益及留存收益当采用权益结合法下，合并报表包括了合并前被合并企业的收益及留存收益。第四、合并费用的处理。当采用购买法时，因合并而发生的直接费用计入购买成本，而当采用权益结合法时，因合并而发生的直接费用则计入当期费用。1.5合并差额及商誉1.5.1合并差额的形成合并差额是指在采用购买法进行企业合并时，购买成本与被购买方的净资产账面价值之间的差额。在旧准则下称为合并价差。合并差额形成的原因主要包括以下几个方面：第一，存在尚未计入被投资单位的资产价值。这是由于被投资单位的财务报表只是反映企业账面价值和历史成本，当企业合并发生时，被投资单位的资产可能已经升值，当确定对被投资单位的合并成本时，应该确认这部分价值，才能反映长期股权投资的真实状况。第二，被投资单位存在未入账的商誉，该部分由于被投资单位的财务报表只是反映企业账面价值和历史成本而未能体现在账面价值中，进行企业合并时，公允价值应该包含这部分商誉，作为购买成本的一部分。第三，与第一点相反，被投资单位可能存在潜在的损失和资产减值的情况，这些并未反映在账面价值上，当被投资单位以低于账面价值的价格出售时，由于公允价值低于账面价值，而形成的负商誉应该予以确认。第四，被投资单位未来经营非常乐观，购买者预期能够在未来可以得到相应的资本利得，当被投资单位以高于账面价值的价格出售。由于公允价值高于账面价值而形成的商誉应该予以确认。合并财务报表中对合并差额的确认，是很多学者长期研究的课题。一方面，确认合并差额需要借助大量的判断，而合并差额的确认及其摊销或减值等方面的问题，严重影响着对合并企业的财务状况和盈利成果的反映和披露，所以，影响了财务信息使用者依据企业财务状况的决策。新准则关于合并报表的规定，借鉴了国际惯例，在处理这部分差额时，将其首先确认为被投资公司可辨认净资产的升值或贬值，然后其余部分确认为合并商誉或者损益。1.5.2我国新规范关于合并差额的规定我国暂行规定的第九条要求母公司对子公司权益性资本投资与母公司持有的子公司所有者权益抵销。抵销时产生的合并差额，应以合并价差列在合并资产负债表中。在此基础上，还要求对于那些长期投资中的内部债券投资与应付债券进行抵销时发生的差额，也应该确认合并差额。可见，根据暂行规定，母公司对子公司进行股权投资、债权投资，当支付的价款可能高于或低于子公司发行该股份、债券时的价格时，如果编制合并会计报表，于是出现合并差额，按规定应当单独列示在合并资产负债表中。暂行规定所提到的合并差额主要包括两部分首先，一部分是由于商誉的存在，它产生于当购买企业以高于被合并企业公允价值的合并成本进行合并的情况，是购买企业合并成本与被合并方净资产公允价值的差异，如果用a表示这一差异。这一差异的形成，实质上可以产生于多个方面，如被合并方拥有优越的地理位置，可以带来更多的收入，或者被合并方拥有先进的管理，可以降低企业的费用，或者企业具有很高的社会信誉，可以带来更多的忠实客户。事实上，如果投资成本高于了被合并企业的公允价值，则形成了正商誉。如果投资成本低于了被合并企业的公允价值，则形成了负商誉或者损益。其次，另一部分是由被合并企业的资产增值或者减值等因素所引起，是被合并企业净资产的公允价值与账面价值之间的差异，如果用b表示。这一差异的原因，是科技的进步以及物价的变动等因素。合并价差的构成可用公式表示为：a+b=合并成本-子公司可辨认净资产的账面价值*母公司所占股权比例。也就是合并成本与母公司持有的子公司所有者权益份额的账面价值之差。可见，母公司获取子公司所有者权益份额的买价与公允价值之间的差额是商誉。另一方面，公允价值与账面价值的差额是净资产份额的升值或者贬值。2.合并报表中存在的问题2.1未实现的内部交易损益的处理的理论问题2.1.1未实现的内部交易损益的处理当前依据理论我国实施的合并会计报表暂行规定少数股东权益及少数股东收益的处理所依据的合并理论是母公司理论。但对未实现的内部交易损益的处理则采用了主体理论，暂行规定明确指出“由于内部交易所产生的未实现销售利润应全部予以抵销”。2006年发布的企业会计准则第33号合并财务报表对合并财务报表会计规范的理念从母公司理论向经济实体理论转化，2007年出台的企业会计准则解释第1号对权益法的规范进一步。对于内部交易未实现损益的抵销，在不同合并理论下的处理是有区别的。在母公司理论下，母、子公司之间内部交易按母公司拥有的权益比例抵销；在经济实体理论下，母、子公司之间的内部交易100抵销。实施新会计准则对内部交易的抵销应体现经济实体理论的特征。