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住宿业客房成本ABC计算体系设计研究
贺州学院 经济与管理学院 党晓峰
摘 要：客房收入是住宿业最重要的收入来源，提高客房成本管理水平对住宿业经营活动有重要意义。文中探索了客房成本ABC计算体系设计思想，根据设计思想为一案例公司设计ABC计算体系，并运用此计算体系完毕该公司的客房成本计算活动，旨在指导住宿业自行设计客房成本ABC计算体系，实现采用作业成本法提高成本管理水平的目的。
关键词：住宿业；客房成本；ABC计算体系设计
一、客房成本管理对住宿业的意义及ABC方法在客房成本计算中的优势
（一）较高的客房成本管理水平对住宿业的重要性
1、促进住宿业提高赚钱能力
客房收入是大多数住宿业的重要收入来源，有效控制客房成本，才干提高客房营业利润，提高公司赚钱能力，为公司积累后被发展基金。
2、提高公司综合竞争力
随着住宿业数量的不断增长、国家提倡节俭风气的舆论宣传，以及政府对公款旅游的大力遏制等，住宿业的竞争将更趋剧烈。通过准确核算成本，不仅有助于有效控制成本，并且可通过准确的成本信息调整客房品种，使公司获得低成本竞争优势和产品（客房）最佳组合的服务优势，最终增强公司的综合竞争力。
（二）以ABC方法进行客房成本计算的必要性
ABC是作业成本计算法的英文简称，其具体理论不必在此赘述。现仅以列表的方式将其与传统成本法的优缺陷予以对比。见表1。
表1 不同成本核算方法优缺陷对比表
成本计
算方法
指标项目
逻辑思绪缜密度
（1）
与生产经营特点密切度（2）
成本计算难度
（3）
对成本基础工作规定（4）
成本信息准确度
（5）
成本分析准确度
（6）
成本控制有效性（7）
成本决策有用性（8）
对公司成本竞争力作用（9）
传统成本法
低
低
低
低
低
低
低
低
低
作业成本法
高
高
高
高
高
高
高
高
高
备注
指标重要性说明：1、2、5、6、7、8、9为成本管理重要指标；3、4为成本管理次要指标。
指标性质说明：1、2、5、6、7、8、9等项指标，限度高者对成本管理有利，限度低者不利；3、4等项指标，限度低者对成本管理有利，限度高者对成本管理不利。
表1显示，在9项指标中，作业成本法有7项优于传统成本法，且为重要指标；传统成本法仅有2项优于作业成本法，且为成本管理工作的非重要指标。可见，采用作业成本法比传统成本法更能提高客房成本管理水平。
二、应用作业成本法进行住宿业客房成本管理的障碍和条件分析
（一）障碍
1、成本管理意识不强
计划经济僵化、粗疏的管理思想与方式，在成本管理领域的影响远比营销管理、人力资源管理领域深刻、持久，以至于目前住宿业普遍缺少较强的客房成本管理意识，存在“肉烂了在锅里”的观念，缺少变革成本计算方法的积极性。这是作业成本法在住宿业推广的最大障碍。
2、缺少作业成本法计算知识
目前住宿业成本管理均用传统成本法，成本管理人员比较缺少作业成本法基本理论，自然意识不到运用作业成本法提高成本管理水平。这是作业成本法在住宿业推广的次要障碍。
3、成本管理人员的抵触情绪
相对于传统成本方法，作业成本法一是计算工作量较大，二是若成本管理人员不懂作业成本法，则还必须学习新知。这些都容易引起成本管理人员的抵触情绪。
（二）条件
1、高层决策人员积极性高，执行力强。
住宿业大多数都属于非公公司，高层管理人员往往就是投资者，相对于公有制高层管理人员而言，更重视成本管理和资金节约，所以，对采用作业成本法积极性高，能消除成本管理人员的抵触心理。同时，这些公司命令链扁平，执行力强，更有助于发挥作业成本法的优势。
2、经营管理流程简朴
与工业、商业等其他行业相比，住宿业客房管理无疑属于简朴经营管理活动，这有助于划分作业中心、拟定作业动因等，可减少作业成本法的应用难度。
3、住宿业成本管理工作组织方式简朴
住宿业成本管理工作组织方式比较简朴，采用的是“集中核算”的成本核算组织形式，相对于“分散核算”形式，住宿业应用作业成本法，所需票据的种类少、数量少，传递过程简捷、流畅，提高了作业成本法的应用效率。
4、成本管理人员综合能力比以前有质的奔腾
目前住宿业的绝大多数成本管理人员，都受过正规的财会专业教育，加上不断进行的财会继续教育以及不同层次的会计资格考试（资格证、助师、会计师、高级会计师考试等）历练，住宿业成本管理人员的综合能力比十几年前有质的奔腾。绝大多数成本管理人员有能力就自己本单位需要应用作业成本法计算客房成本。
通过以上分析，采用作业成本法计算住宿业客房成本，存在的障碍是次要的、且是可以克服的，而具有的条件是重要的，所以，在住宿业客房成本计算中推广作业成本法是可行的。而运用作业成本法计算客房成本，则必须设计作业成本法计算体系，在下文中简称为客房成本ABC计算体系。
三、住宿业客房成本ABC计算体系设计理论探讨
（一）依据作业成本法思想剖析住宿业的成本性质
作业成本法中，作业成本由作业活动中的各种资源花费形成，作业成本以恰当方式分派给成本计算标的（成本计算对象），最后将直接费用（直接材料）加到各个成本标的，计算出产品的最终成本。那么客房成本计算中的直接费用是什么？在客房管理工作中，每种客房是成本标的，则某种客房所发生的折旧费、水电费、低值易耗品摊销、客房电话费用、宽带费用、供客人消遣的杂志费用，以及该种客房房内设备的维修费用等等该种客房的“专属费用”，可视为该种客房的直接费用。除此之外的费用，一般为作业过程中发生的各种资源消耗，形成各个作业中心的作业成本。
（二）作业中心划分的指导思想
1、保证成本信息准确性
“保证成本信息准确性”为作业中心划分工作的最重要前提条件。对消耗资源较多的作业活动，无论其作业量大小、对住宿业管理工作重要性高低，均应单独划分作业中心，以便于准确核算成本、对的分析成本、有效控制成本。
2、适当兼顾及时性原则
在划分作业中心时，可将对成本信息准确性影响较小的作业活动予以合并建立作业中心。比如，住宿业管理活动中有人事管理作业、营销管理作业、财务管理作业等，可合并设计“管理协调作业中心”。这样减少了作业中心数量，有助于减少成本计算工作量，达成提高成本信息及时性的目的。
（三）计算模型设计的指导思想
采用作业成本法计算成本，必须完毕较多的计算工作量，为此需要设计必要的计算模型。在设计模型时，注意以下3方面问题。
1、模型数量适中
模型数量以够用为主。设计的模型太多，会增长设计的工作量及强度，同时，模型数量越多，以后计算成本时，计算工作量也也许越大。所以，在设计计算模型时，设计者之间应进行充足沟通，拟定合适的模型数量。
2、数学逻辑缜密
在设计计算模型时，应高度注意计算模型数学逻辑的缜密性。一是单个模型内部数学逻辑缜密性，二是各个模型之间的关联性。
3、简明易懂
由于住宿业成本管理人员水平参差不齐，以及以作业成本法进行成本管理需要员工的广泛参与，具有全员成本管理的色彩，故在设计计算模型时，力求简明易懂，促进成本管理活动参与者之间的沟通交流。
在以下案例研究中，将依上述设计思想为QT宾馆设计客房成本ABC计算体系，并以设计的ABC计算体系对QT宾馆6月份客房成本进行计算，最后根据计算结果对其成本管理工作和经营决策工作提出建议。
四、案例研究
（一）QT宾馆简介及其6月份业务资料
1、QT宾馆简介
QT宾馆位于桂北某旅游城市，是一家营业4个月的新开业宾馆，地理位置优越。该宾馆不提供餐饮服务，住宿服务是其唯一业务。该宾馆共有员工42人（其中管理人员10人、前台接待7人、客房服务员18人、后勤保障7人），拥有客房145间（其中豪华标间20间、豪华单人间25间、普通标间50间、普通单人间30间、大床房20间）。采用文中“三、住宿业客房成本ABC计算体系设计思想”，为其设计ABC计算体系。嗣后，以该宾馆6月份数据为资料，应用设计的ABC计算体系计算其成本并为经营决策提出建议。
2、6月份QT宾馆住宿服务资料
6月份QT宾馆营业3065间次（其中：豪华标间营业240间次、普通标间营业1350间次、 豪华单人间335间次，普通单人间720间次、大床房420间次）。发生客房整理工时1465.73小时（其中：豪华标间201.6小时、豪华单间211.58小时、普通标间641.25小时、普通单间243小时、大床房168.30小时）。发生客房维修工时共1069.5小时（其中：豪华标间136.5小时、豪华单间162.75小时、普通标间427.5小时、普通单间202.5小时、大床房140.25小时）。发生各种费用共286220元（其中：工资费用11900元、水电费55497.50元、低值易耗品摊销39408.35元、折旧费53629.30元、办公费用2095元、物料消耗6341.85元、营销费用2123元、客房电话费2700元、客房网络费1350元、客房杂志费1125元、高档电器修理费2950元）。
（二）QT宾馆客房成本ABC计算体系设计
1、划分作业中心
通过进一步调查，结合作业中心划分思想，该宾馆可划分为前台接待作业中心、客房服务作业中心、后勤保障作业中心、管理协调作业中心等4个作业中心，并根据各中心作业内容拟定了各中心成本动因，为作业成本计算打下基础。见表2。
表2 QT宾馆作业中心一览表
作业中心名称
作业内容
成本动因
计量单位
成本标的
前台接待中心
入住登记、房客居住期间服务征询、离店结算等
接待量
间次
豪华标间、豪华单间、普通标间
普通单间、大床房
客房服务中心
房间整理、清洁
打理房间工作时长
小时
豪华标间、豪华单间、普通标间
普通单间、大床房
后勤保障中心
房间维修、安全保障
工作时长
小时
豪华标间、豪华单间、普通标间
普通单间、大床房
管理协调中心
客房运营管理协调
客房种类数
种
豪华标间、豪华单间、普通标间
普通单间、大床房
2、计算模型设计
根据QT宾馆客房成本计算需要，建立4个计算模型。（注：作业成本法下的资源成本分派率求解方法与传统成本法下的要素费用分派率求解方法相同，而成本管理人员都十分熟悉传统成本法下的要素费用分派率求解方法，故在此略去资源成本分派率求解模型设计）。
模型一：作业成本归集模型

模型一字母释义：Z系某作业中心归集的作业成本。ai系需分派计入该作业中心的第i种资源成本分派率；bi系该作业中心所消耗的第i种资源的数量。Cj系可直接计入该作业中心的第i种资源成本。
模型二：作业成本分派计算模型

模型二字母释义：F系某种客房的作业成本（下同）；zi系第i个作业中心的作业成本总额；Qi系第i个作业中心的作业总量（分派标准）；qi系该种客房所消耗的第i个作业中心的作业量。由于该宾馆共有4个作业中心，所以i不大于4。
模型三：客房单位成本计算模型

模型三字母释义：C为某种客房的单位成本；D为该种客房的专属费用（也可称直接费用）。L为该种客房当月入住量。
模型四：成本控制模型

模型四字母释义：该模型是为该宾馆采用ABC计算体系后，对成本控制情况进行考核。 r为当月成本增长率（当r≤0时，表达当期成本节约或完毕成本控制目的；当r＞0时，表达当期成本超额或未完毕成本控制目的）；C1系当月采用ABC计算体系计算的某种客房单位成本；C2系采用ABC计算体系计算的某种客房基期单位成本。（在该宾馆6月份暂时不用模型四，因6月份是第一次采用ABC计算体系试算客房成本，没有基期可参考，当该公司正式应用ABC计算体系后，模型四即可发挥作用。）
（三）QT宾馆客房成本计算
完毕QT宾馆客房成本ABC计算体系设计后，即可运用该宾馆6月份客房经营资料，以设计的ABC计算体系，完毕其客房成本计算工作。
1、归集作业成本
采用计算模型一，归集QT宾馆各个作业中心作业成本，并编成表3。
表3 QT宾馆各个作业中心作业成本归集一览表
作业中心
作业成本
总作业量
人工费
水电费
低值易耗
折旧费
办公费用
物料消耗
营销费用
小计
前台接待
17500
315
240
962
200

19217
3065间次
客房服务
45000
810
75
1500
0
3910

51295
1465.73
整理工时
后勤保障
17800
320
200
600
100
2432

21452
1069.5
维修工时
管理协调
38700
450
80
2023
1795
0
2123
45148
5种
合计
119000
1895
595
5062
2095
6342
2123
137112

2、分派作业成本，计算各种客房单位成本。
采用表3数据，运用模型二、模型三，将QT宾馆各作业中心作业成本分派给各种客房，然后将各种客房专属费用（直接费用）追踪加进该种客房成本，计算各种客房的总成本和单位成本，编成表4。
表4 QT宾馆作业成本分派一览表
作业
中心
作 业成 本总 额
总 作
业 量
作业
成本
分派率
客房品种
豪华标间
豪华单间
普通标间
普通单间
大床房
作业量
成本 (元)
作业量
成本
(元)
作业量
成本
(元)
作业量
成本(元)
作业量
成本(元)
前台接 待
19217
3065间次
6.2699
240
1505
335
2100
1350
8464
720
4514
420
2634
客房服 务
51295
1465.73工时
34.9960
201.60
7055
211.58
7404
641.25
22441
243.00
8504
168.30
5891
后 勤保 障
21452
1069.5工时
20.0583
136.5
2738
162.75
3264
427.5
8575
202.5
4062
140.25
2813
管 理协 调
45148
5种
9029.6
1
9029.6
1
9029.6
1
9029.6
1
9029.6
1
9029.6
作业成本小 计
137112

20327.6

21797.6

48509.6

26109.6

20367.6
专 属
费 用
149108

24273

24270

56134

26550

17881
成 本
合 计
286220

44600.6

46067.6

104643.6

52659.6

38248.6
营业量 (间次）
3065

240

335

1350

720

420
单 位
成 本

185.83

137.52

77.51

73.14

91.07
（四）QT宾馆采用传统成本法导致的成本扭曲情况及因素分析
1、成本扭曲情况
将该宾馆采用传统成本法计算的客房成本，与ABC计算体系的计算结果对比，拟定其成本扭曲限度。
表5 作业成本法与传统成本法客房单位成本计算结果对比表
项目

客房类别
传统成本法单位成本 (元)
作业成本法单位成本 (元)
单位成本扭曲额 (元)
单位成本扭曲率
豪华标间
161.51
185.83
-24.32
-13.09%
豪华单间
138.67
137.52
1.15
0.84%
普通标间
78.78
77.51
1.27
1.64%
普通单间
78.72
73.14
5.58
7.63%
大床房
90.4
91.07
-0.67
-0.74%
备注：1、单位成本扭曲额=传统成本法单位成本—作业成本法单位成本
2、单位成本扭曲率=单位成本扭曲额÷作业成本法单位成本×100%
从表5发现，该宾馆采用传统成本法计算客房成本时，各种客房成本均被不同限度扭曲。
（1）豪华标间成本被大幅度虚降，成本扭曲限度严重。
（2）普通标间、普通单间成本被虚增，特别是普通单间成本虚增幅度较大，成本扭曲限度比较严重。严重扭曲的成本信息，无疑容易影响经营决策的对的性和对员工考核的公平性。
（3）豪华单间成本虚增、大床房成本虚降，但由于成本扭曲限度都较微小，对公司经营决策和员工考核等工作质量影响不大。
2、成本扭曲的因素分析
（1）忽视了豪华客房与普通客房在服务（即作业）上的差异
该宾馆对豪华客房管理投入较多的客房整理和维修保障劳动，但用传统成本法计算容易忽视这一区别，简朴的将客房整理费用、维修保障费用平均分派，导致豪华客房这两项费用向普通客房转移。
（2）将豪华客房专属费用误划为公共费用
在传统成本法下，该宾馆不认真分析成本动因，将专用于豪华客房的电器维修费、上网费、电话费（对客人是免费电话）作为共同费用向所有客房予以均摊，导致豪华客房成本虚降，普通标间成本虚增。此外，豪华标间楼层有一专供该层来宾使用的公共小憩处，成本管理人员简朴地将其折旧纳入公共费用分派给所有客房。
（3）未进一步剖析大床房、标房与普通单人间在作业上的差异
虽然大床房与单人间都是1间，且面积相等，但大床房内部设备稍多，维修、整理也花费较多时间，但该宾馆成本管理人员忽视了这一差异，将大床房与单人间同样分摊维修与客房服务成本，导致单人间成本虚增，大床房成本虚降。同样，标房每间房床位多（2个床位）、设备多，其整理费用和维修费用亦应较多，但该宾馆未考虑这一较大差异，仍把维修、客房服务成本采用均摊的方法分派给各种客房。导致标房费用向单人间、大床房转移。
总之，该宾馆客房成本转移的基本特点是，豪华客房成本向普通客房转移；标房成本向单人间、大床房转移；大床房成本向单人间转移。最终导致豪华标间成本大幅虚降、普通单人间大幅虚增；豪华单人间些微虚增、大床房些微虚降、普通标间小幅虚增的等现象。
（五）对QT宾馆成本管理工作和经营决策工作的建议
根据ABC计算体系应用情况，对QT宾馆未来的成本管理工作和经营决策工作提出4点建议。其中1、2两点乃关于成本管理工作的建议，3、4两点乃关于经营策略的建议。
1、强化全员成本管控意识
成本管控意识对公司非常重要。该宾馆的员工还没有从主线上重视成本工作，也没有参与成本管理的积极性。该宾馆管理层应在员工中开展节俭教育，增强员工对公司的责任心，引导员工从工作的细微处入手，控制成本、节约资金。比如，无论是在客房整理保洁时、还是维修安检时，员工都有责任关停客人因疏忽忘掉关停的客房用水设备、电器设备，以节约客房水电专属费用。在客房保洁时，注意科学使用保洁制剂。过度使用保洁制剂，不仅提高客房成本，还容易对客人健康导致不利影响。提高客房服务员的整理保洁操作水平，减少不必要的客房设备损伤，以节约维修费用、低值易耗品更新费用。
2、做好成本管理基础工作，提高ABC计算体系使用效果。
一方面，成本管理人员应进一步剖析该宾馆住宿服务经营特点，制定科学的定额标准（如客房整理保洁工时定额、维修安检工时定额、客房保洁制剂使用量定额等），使作业活动时长、资源消耗有据可依。另一方面，该宾馆应尽快制定规范的消耗记录制度，对作业活动消耗的各种资源数量及时准确登记、对各种客房消耗各个作业中心的作业量及时准确记录，并将上述记录资料妥善保管，以满足应用ABC计算体系计算客房成本的需要。
3、培养回头客，提高客房入住率。
普通标间、普通单间成本低，是由于入住率较高。相反，虽然QT宾馆对豪华客房给与了精心打理，消耗了很多作业量，但仍然处在较低的入住率水平。尤为严重的是，通过对该宾馆半年来的经营分析，发现豪华客房入住率不仅一直不高，且有下降趋势。可见，采用有力措施培养回头客，对该宾馆非常重要。
4、优化客房品种组合，适当减少豪华客房的比重。
长期以来，公务出差客人是豪华客房的主力消费群体，但随着十八大在全社会提倡节俭风气宣传活动的不断进一步，涉公消费档次将得到严格遏制。建议该宾馆及时进行客房品种调整，即减少豪华标间、豪华单间的供应量，增长普通单间、普通标间的供应量，以适应市场新的需求特点。
五、结束语
随着公司对成本管理水平的重视，作业成本法观念正被公司逐渐接受、并应用于成本管理实践，作业成本法的应用研究重点也应重要向根据具体行业、甚至具体公司设计ABC计算体系方向发展。文中关于住宿业客房成本ABC计算体系的设计，对住宿业整体行业应用作业成本法进行客房成本计算有一定借鉴价值，但更重要的是，藉此呼吁更多专家来从事作业成本法在各行各业的应用研究，提高全社会成本管理水平。（注：本文为本人主持的《贺州市科学研究与技术开发计划项目“作业成本法在贺州旅游业与工业公司的应用研究”（贺科能1210002Z）的结题文章）
参考资料
[1] 吴君民 魏晓卓 宁宣熙.基于作业成本的船舶制造公司目的成本控制[J].中国造船, 2023,6(2)
作者简介：党晓峰，男，1968年8月出生，陕西人，硕士、副专家、现为会计学术带头人。长期从事成本会计理论研究与实务工作，以独著或第一作者身份发表学术论文30余篇，其中核心期刊25篇。获得会计信息技术研发专利2项。在会计教育和科研方面15次获奖。
联系电话： E-MAIL ：
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