首次执行企业会计准则实务操作专题.doc

《企业会计准则》专题研讨
---首次执行企业会计准则实务操作专题
--大信会计师事务有限公司 韩志娟
首次执行企业会计准则实务操作专题
主要专题：1、新会计准则执行基本情况概述、2、新准则执行情况分析、3、首次执行企业会计准则主要规定及要求、4、首次执行日资产负债余额初始化调整、5、帐簿首次执行日及首份年报对比信息调整规则、6、调整事项及案例分析、7、首次执行准则关注的其他事项、8、首次执行日实务相关问题 9、执行《企业会计准则》的影响

一、新会计准则执行基本情况概述
（一）会计处理涉及主要规定
² 企业会计准则及其指南
² 企业会计准则解释第1号
² 企业会计准则实施问题专家工作组意见
1、专家工作组意见(07-02-01)
2、专家工作组意见(07-04-30)
3、专家工作组意见(08-01-21)
（二）准则未作规定的处理原则
² 基本准则
² 与国际准则的一致
可以看到：新准则下会计实务处理中，存在盲点及未规定事项基本准则规定的原则下进行处理，同时在不违背基本准则的情况下，考虑与国际准则的处理原则及方式。

二、新准则执行情况分析
（一）新准则执行情况的总体分析
1、总体情况：平稳、有效、等效
主要体现在：
1）新会计准则实现了新旧平稳转换和过渡
序 号
项 目
公司家数
金额
（亿元）
增减幅度
A
2006年12月31日净资产（原制度）
1557
41,486.64
--
1
长期股权投资差额
737
-160.78
-0.39%
2
公允价值计量投资性房地产
14
39.29
0.09%
3
资产弃置费用补提以前年度折旧
6
-25.77
-0.06%
4
符合预计负债确认条件辞退义务、重组义务
153
-115.65
-0.28%
5
企业合并
166
335.81
0.81%
6
交易性金融资产与可供出售金融资产
454
795.04
1.92%
7
所得税
1360
-1.43
0.00
8
少数股东权益
1267
3，136．18
7.56%
9
B股、H股等特别追溯调整
14
-5.03
-0.01%
B
2007年1月1日股东权益（新准则）

45,625.49
2.42%

2）新会计准则在上市公司得到了平稳、有效实施
² 1,570家上市公司2007年度实现净利润10,117.64亿元，同比增幅为49.56%。
合并利润表主要指标表
项 目
2007年
2006年
增减幅度
占比例
营业毛利
10,160.51
7,593.56
33.80%
74.52%
公允价值变动收益
117.23
241.64
-51.49%
0.86%
投资收益
2,950.50
1,170.05
152.17%
21.64%
营业利润
13,148.16
9,056.26
45.18%
96.44%
营业外收支净额
485.86
144.96
235.17%
3.56%
所得税费用
3,516.38
2,436.14
44.34%
25.79%
净利润
10,117.64
6,765.08
49.56%
74.21%
² 1,570家上市公司2007年12月31日净资产合计为68,389.71亿元，同比增加16,169.38亿元，增幅为30.96%。
主要为新发或增发股票溢价等增加6,519.57亿元；实现利润增加3,352.56亿元，可供出售金融资产1,491.23亿元。
3）A+H股差异基本消除，实现等效
53家A+H股公司，按香港准则列示的净利润比按新会计准则列示的净利润多290.43亿元，净利润差异率4.69%； 净资产比按新会计准则列示的净资产多1,086.73亿元，净资产差异率2.84%。
A+H股现存差异分析
一是企业改制资产评估产生的差异。涉及36家上市公司。由此形成两地市场财务报告中净资产差异合计为144.62亿元。
二是同一控制下企业合并产生的差异。涉及15家上市公司。由此形成两地市场财务报告中净利润差异合计为4.38亿元。
三是资产折耗方法产生的差异。

（二）新准则执行中存在的问题分析
1、执行不到位导致与企业会计准则规定存在偏差
主要体现：财务报表格式随意性较大、会计报表附注披露的信息不够充分、未能对商誉进行测试等
2、会计职业判断不准确导致会计信息不够公允
主要体现：部分公司公允价值的确定存在一定随意性、选择固定资产折旧方法、使用寿命、残值等随意性。
3、同一交易或事项A+H处理方法不同导致不应有差异
潍柴动力吸收合并产生重大差异案例，是解释二部分处理意见出台的主要依据。加快了A+H股的 差异研究问题。
4、存在违背会计准则操纵利润的迹象
主要体现：母公司向上市公司大额捐赠、豁免债务方式达到扭亏、转回长期资产减值准备等
5、对会计准则理解有误导致处理偏差
主要体现：金融资产分类有误、抵债资产初始计量有误等
三、首次执行企业会计准则主要规定及要求
（一）国有企业主要规定：国资发评价［2007］38号、国资厅发评价［2007］60号。
（二）执行新准则的有关要求：
1、技术准备
1）、研究准则对企业的影响，制定恰当会计政策及核算办法
2）、制定准则实施方案，做好各项基础工作
特别关注：
Ø 户数清理—---确定新准则下合并范围
所有下属单位户数全面清理，包括控股子企业、独立核算分支机构、事业单位、金融企业、境外企业和基建项目等全部纳入清理范围。
Ø 资产清查---核实资产质量，恰当计提各项减值准备
全面清理核实资产质量，准确执行新准则奠定基础。
Ø 制度修订
结合新准则及自身实际情况，补充和完善内部控制制度及各项管理制度，提升管理水平。
Ø 会计核算办法的修订
主要在：
n 统一修订企业内部会计核算办法：行业及企业的实际情况
n 全面贯彻执行新准则的各项规定：不得选择执行和降低标准
n 合理选择会计政策和会计估计：结合企业实际和行业情况
n 不得随意变更会计政策和会计估计：一经确定，不得变更。确需变更的需要向国资委报备：年度决算前提供足够证据和充足理由
2、根据国资委相关规定做好备案审核工作
1）执行新会计准则的报告
2）决策机构批准执行新会计准则的决议
3）统一修订《会计核算办法》及修订情况说明
4）《企业执行新会计准则期初数申报表》及项目说明和中介机构专项审计报告。

3、重要工作内容：主要会计政策的选择
（1）关于公允价值
基本原则：适度、谨慎、有条件选用
基本要求：1）合理确定公允价值计量模式的选用范围；
2）科学确定公允价值估值方法；
3）建立完善的公允价值计量备查簿；

（2）关于金融工具
基本原则：体现管理层意图和交易目的
基本要求：1、合理划分金融资产和金融负债类别；
2、 科学确定金融工具后续计量估值方法；
3、 充分列报和披露金融工具的收益和风险；

（3）关于职工薪酬
基本原则：全面完整反映人工成本的各类报酬
基本要求：1、提供职工的非货币性福利等均需纳入核算范围；
2、按规定程序合理计提辞退福利；
3、严格控制职工薪酬增长幅度；
4、规范企业年金基金管理

（4）关于减值准备
基本原则：规范计提
基本要求：1、定期开展资产质量核实工作；
2、不得出现新的潜亏挂账；
3、规范资产减值准备日常管理；
4、执行前不得突击转回大额减值准备；

（5）关于长期投资
基本原则： 根据控制与影响确定核算方式
基本要求：1、全面开展长期投资清理；
2、合理界定四类长期股权投资；
3、规范长期股权投资核算；

（6）关于合并范围
基本原则： 以控制为基础确定
基本要求：1、集团能够控制的所有经济组织均应纳入合并范围
Ø 无论企业性质：一般工商企业、境外企业、金融企业、事业单位等；
Ø 无论企业规模：大企业、小企业；
Ø 无论产权关系：没有投资关系的企业；
Ø 无论经营状况：准备近期售出、所有者权益为负；
2、 集团不能控制的投资单位不应纳入合并范围
Ø 已宣告清理整顿、已宣告破产
Ø 联营、合营企业不纳入合并范围
Ø 个别特殊的需要采用比例合并的合营企业需要单独报备

（7）关于合并方法
基本原则： 以母公司会计政策、会计期间为基础编制
基本要求：
Ø 母公司应当统一子公司的会计政策、会计期间；
Ø 如果不一致，子公司财务报表应当按照母公司的会计政策、会计期间进行必要调整，或另行编报；
Ø 事业单位并表问题
Ø 合并报表期初数调整：
o 同一控制下企业合并增加子公司，调整期初数据；
o 非同一控制下企业合并增加子公司，不调整期初数据；
o 报告期内处置子公司，不调整期初数据；
o 原制度不纳入合并范围子公司，新准则应纳入合并范围，调整期初数据；
Ø 子公司超额亏损的处理；

4、首次执行日期初数的审核
（1）关于期初数的调整
（2）关于期初数的上报
期初数申报表具体报送内容包括：
² 企业应当报送《企业执行新会计准则期初数申报表》及报表重要项目说明、专项审计报告的纸质文件与电子文档，加盖企业公章。
² 2008年执行新准则的企业还应当附报所属上市公司2007年首次执行日专项审计或鉴证报告
四、首次执行日资产负债余额初始化调整
（一）基本概念
1、首次执行企业会计准则---指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和会计准则应用指南。
明确：首次执行企业会计准则政策变更，执行38号准则
首次执行以后发生政策变更，执行28号准则
2、首次执行日
账簿的首次执行日----2008年1月1日
报表首次执行日----在首份年度财务报表中按照新准则列报全部比较信息最早期间的期初。2007年1月1日
3、调整时点
账簿的首次执行日调整时点---2007年12月31日（账簿调整）---第一阶段
报表首次执行日调整时点----2007年1月1日（对比信息报表调整）---第二阶段

4、调整范围及方法
涉及38号准则中5-19条事项采用追溯调整法进行调整，除此之外的事项不予调整。

（二）首次执行日会计科目的衔接
主要衔接工作：
1）制定统一会计核算科目
企业结合其业务板块核算特点和行业特点,自行增设、减设会计科目，设置企业统一会计核算科目。
2）确定会计报表科目的新旧衔接对照表
例如：
会计报表科目新旧衔接对照表
序号
原会计科目
新会计准则下
的会计科目
科目衔接规定
1-1
短期投资-股票投资
交易性金融资产、（或可供出售金融资产）
1、企业应当根据新准则的划分标准，结合管理层的意图，将原制度中的短期投资重新划分为交易性金融资产、持有到期投资及可供出售金融资产。
2、特别应关注持有资产目的及资产自身特点。

1-2
短期投资-债券投资
交易性金融资产、（或持有到期投资、可供出售金融资产）
1-3
短期投资-其他投资
可供出售金融资产
2
应收补贴款
其他应收款
“应收补贴款”科目的余额转至“其他应收款”科目
3
待摊费用
其他应收款
待摊费用暂挂“其他应收款”待执行新准则时全部计入当期损益。
4-1
长期投资--长期股权投资
长期股权投资（或可供出售金融资产）

对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且能够可靠计量其公允价值的长期股权投资，应当根据新准则的划分标准重新划分为金融资产。
4-2
长期投资--长期债权投资
持有至到期投资（或可供出售金融资产）
企业应当按照新准则的划分标准，结合管理层意图将原制度中的长期债权投资重新划分为持有至到期投资和可供出售金融资产。
4-3
长期投资—其他长期投资
可供出售金融资产

企业资产持有目的，结合管理层意图确定划分其资产类别。
5
应收融资租赁款
长期应收款
“应收融资租赁款”科目余额转入“长期应收款”科目
6
固定资产或无形资产
投资性房地产
存在出租固定资产及出租或持有增值转让土地使用权分别从“固定资产”或“无形资产”科目转入“投资性房地产”科目。
7
委托贷款
其他应收款
将原制度中的委托贷款的余额转入“其他应收款”科目借方。
8
递延税款
递延所得税资产、递延所得税负债
原制度要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理的企业设置“递延税款”科目，而新准则设置了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，其核算方法与原制度相比有所变化。
9
应付短期债券等科目
交易性金融负债
企业应当根据新准则的划分标准，结合管理层的意图，及负债特点进行重分类
10
应付工资、应付福利费
应付职工薪酬
“应付工资”、“应付福利费”科目余额转入“应付职工薪酬”科目
11
其他应付款-工会经费、教育经费
应付职工薪酬
“其他应付款—工会经费、教育经费”科目余额转入“应付职工薪酬”科目
12
应交税金、其他应交款
应交税费
“应交税金”、“其他应交款”科目余额转入“应交税费”科目
13
预提费用
预计负债（或应付利息）
根据预提的性质进行重分类。
14
资本公积—--各明细
资本公积--资本溢价
--其他资本公积
--原制度资本公积转入
1、新准则“资本公积”科目的核算内容较原制度有所增加。
2、调账时，应将“资本公积——成本（或股本）溢价”科目的余额直接转入“资本公积——资本（或股本）溢价”科目。
3、原资本公积中因被投资单位除净损益外其他所有者权益项目的变动产生的股权投资准备，执行新企业会计准则后应当转入新准则下按照权益法核算的长期股权投资产生的资本公积（其他公积）。
4、将原“资本公积”中除上诉2、3以外的项目，包括债务重组收益、接受捐赠的非现金资产、关联交易差价等，执行新准则后应在资本公积（其他资本公积）中单设“原制度资本公积转入”核算。
15
补贴收入
营业外收入
新会计准则没有设置“补贴收入”科目，一般在“营业外收入”科目。
16
管理费用、投资收益、营业外支出等资产减值损失
资产减值损失
将原八项资产减值损失分别从管理费用、投资收益、营业外支出等科目重分类到“资产减值损失”
17
其他科目的核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同。

3）编制新准则下重分类调整分录
4）编制新准则需追溯调整事项的调整分录
5）对首次执行日资产负债余额进行初始化
五、帐簿首次执行日及首份年报对比信息调整规则
（一）帐簿首次执行日调整规则
规则： 在2008年1月1日，企业应对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，作为帐簿首次执行日资产负债表余额。
工作步骤：1、编制新准则下重分类调整分录
2、编制新准则需追溯调整事项的调整分录
3、对首次执行日2008年1月1日资产负债余额进行初始化
（二）首份年度财务报表对比信息调整规则
规则：以2008年1月1日新准则调整后资产负债表为基础，分析5-19条对上年同期利润表和可比期初资产负债表的影响，采用追溯调整法并按调整后报表列报。
调整对比信息：2007年1月1日时点 + 2007年度当期事项调整 = 2008年1月1日时点
特别关注：应与帐簿首次执行日2008年1月1日一致。
（三）调整事项的衔接
衔接：1）对2008年1月1日资产负债表5-19条进行账簿调整，编制该时点资产负债表
2）对2007年财务报表进行报表追溯调整，仅调表不调账。
3）调整后净资产相关项目核对，判断其调整正确性。

六、调整事项及案例分析
（一）、首次执行日调整事项
规定：在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重分类、确认和计量、编制期初资产负债表作为执行企业会计准则的起点。
1、需要重分类的主要项目：
1）符合投资性房地产定义、原在固定资产、无形资产中核算的资产，重新分类为投资性房地产
2）金融资产（除CAS2规范的长期股权投资外）按照CAS22划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。

股票投资

金融资产（金融资产系列准则）

短期投资
债券投资

1、交易性金融资产

其他投资

2、持有到期投资
投资

3、可供出售金融资产

长期债权投资

长期投资
其他长期投资

长期股权投资

CAS2、20（投资系列准则）
3）企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，列示为交易性金融负债。
2、需要追溯调整的主要项目
除按照准则第5-19条规定进行追溯调整的项目外，其他项目采用未来适用法。
主要事项：
（1）涉及采用公允价值计量的资产和负债
Ø 投资性房地产
Ø 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产和金融负债
Ø 可供出售的金融资产（与准则规定存在差异，公允价值变动计入“资本公积”）
Ø 衍生金融工具
Ø 企业年金运营中投资
（2）涉及预计负债的项目
Ø 资产弃置义务
Ø 辞退福利义务
Ø 重组义务
（3）长期股权投资/企业合并
1）控制型长期股权投资
38号准则规定：
Ø 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，尚未摊销完毕的长期股权投资差额全部冲销，调整留存收益。冲减后的长期股权投资账面余额为首次执行日认定成本。
Ø 非同一控制企业合并形成的长期股权投资，存在股权投资差额贷方调整留存收益；存在股权投资差额借方差额应当直接计入长期投资账面余额作为首次执行日认定成本。
财政部解释1规定：
首次执行日以前的子公司长期股权投资，采用追溯调整，视同该子公司最初采用成本法核算。
实务操作：
可以采用其长期股权投资截止2008年1月1日的余额明细进行分析调整：
1）“长期股权投资—投资成本”作为认定成本
2）“长期股权投资--投资损益”调整留存收益；
3）“长期股权投资—股权投资准备”调整资本公积；
4）“长期股权投资--股权投资差额”将借方股权投资差额摊销部分还原
借：长期股权投资—股权投资差额
贷：留存收益
同时，借：长期股权投资—投资成本
贷：长期股权投资—股权投资差额

贷方股权投资差额计入“资本公积”部分调整，
借：资本公积
贷：长期股权投资—股权投资差额
同时，借：长期股权投资—股权投资差额
贷：长期股权投资—投资成本
2）共同控制和重大影响的长期股权投资
Ø 其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资差额贷方调整留存收益；存在股权投资差额借方差额应当直接计入长期投资账面余额作为首次执行日认定成本。

3）无重大影响长期股权投资
无调整

4）企业合并商誉处理 （个别报表吸收合并形成商誉）
Ø 同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全部冲销，调整留存收益。
Ø 非同一控制下企业合并，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再摊销。

（4）其他
Ø 所得税
规定： 停止采用应付税款法或原纳税影响会计法，改按新所得税准则规定的资产负债表债务法核算所得税
1.原采用应付税款法：按新准则调整资产、负债账面价值，与其计税基础比较，确定应纳税和可抵扣暂时性差异，采用适用税率计算递延所得税负债或资产金额，调整期初留存收益。
2.原采用原纳税影响会计法：根据新所得税准则计算递延所得税负债或资产，冲销原递延税款贷款或借项，两项金额的差额调整期初留存收益。
实务操作：
Ø 制作并计算：《暂时性差异计算表》（见简表）
暂时性差异计算表
资 产
应纳税暂时性差异
应抵扣暂时性差异
负 债
应抵扣暂时性差异
应纳税暂时性差异
项 目
帐面价值
计税基础
项 目
帐面价值
计税基础
流动资产:
货币资金
交易性金融资产
…
…

流动负责:
短期借款
交易性金融负债
…
…

资产总计

负债和所有者权益总计

递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异总额合计×税率
递延所得税资产期末余额=应抵扣暂时性差异总额合计×税率
分别与期初比较确定递延所得税资产(负债)本期发生额
Ø 会计处理：
1）2008年1月1日所得税期初递延所得税资产或负债确认及追溯调整留存收益；
借：递延所得税资产 （全部可抵扣暂时性差异*税率）= 期末数
贷：递延所得税负债 （全部应纳税暂时性差异*税率）= 期末数
借（贷）：留存收益 （差异）
2）2007年1月1日递延所得税资产或负债确认及调整。
借：递延所得税资产 （全部可抵扣暂时性差异*税率）= 期初数
贷：递延所得税负债 （全部应纳税暂时性差异*税率）= 期初数
借（贷）：留存收益 （差异）

借：递延所得税资产 （期末数-期初数 = 本期发生数）
贷：递延所得税负债 （期末数-期初数=本期发生数）
借（贷）：所得税 （差异）

Ø 股份支付
1.授予职工的权益结算股份支付
Ø 按权益工具在授予日的公允价值
Ø 权益工具在授予日的公允价值不能可靠计量的,按其在首次执行日的公允价值
借：期初未分配利润、盈余公积
贷：资本公积——其他资本公积
2.授予职工的现金结算股份支付
Ø 按权益工具在等待期内、首次执行日之前各资产负债表日的公允价值计量
Ø 权益工具在首次执行日之前各资产负债表日公允价值不能可靠计量的，按其在首次执行日的公允价值计量
借：期初未分配利润、盈余公积
贷：应付职工薪酬——股份支付
Ø 公允价值可以合理确定的混合金融工具进行分拆

（二）调整事项相关案例分析
1、涉及公允价值计量的资产和负债
例：在首次执行日2008年1月1日，某公司拥有一栋（2007年1月1日购置）用于出租房屋，该资产账面原价为2000万元，预计使用年限20年，预计净残值为0，累计折旧100万元；未计提减值准备。其公允价值能够可靠的取得且按公允价值计量模式对该资产进行计量。
资料：2007年1月1日该房屋的公允价值为2200万元
2008年1月1日该房屋的公允价值为2300万元
相关年度会计处理：
1）、首次执行日（2008.1.1）的调整：（账簿调整）
借：投资性房地产 2300
累计折旧 100
贷：固定资产 2000
期初未分配利润 360
盈余公积（10%计提） 40
2）、首份年度财务报表调整：（报表调整）
（1）报表首次执行日（2007.1.1）的调整：
借：投资性房地产 2200
贷：固定资产 2000
期初未分配利润 180
盈余公积（10%计提） 20
（2）公允价值变动损益：（2300-2200）
借：投资性房地产 100
贷：公允价值变动损益 100
（3）将2007年度当期计提的折旧冲回（2000/20）
借：累计折旧 100
贷：其他业务支出 100
特别注意：1）该类业务的调整对首次执行日是资产负债表时点的调整，公允价值与账面价值的变动差额调整留存收益。
2）首次执行日第一个会计年度必须考虑对当期损益的影响因素，因此应根据准则规定冲回计提折旧，并将公允价值变动计入当期损益。
3）调整主要分为两部分，账簿调整和报表调整。账簿调整是真实会计处理，以制会计凭证的方式进行；但报表调整仅调整对比财务信息的列报，提供2008年度财务决算对比信息。但两者调整结果对净资产影响是相同的。

2、涉及预计负债的项目
例：1、涉及辞退福利义务事项。判断条件：
1）、满足预计负债确认条件
2）、满足《9号职工薪酬》辞退福利产生预计负债条件
1、首次执行日（2008年1月1日）：（账簿调整）
借：留存收益 ***
贷：预计负债 ***
2、首份年度财务报表调整：（报表调整）
原则：2007年1月1日时点调整 + 当期影响调整
借：留存收益 ***
贷：预计负债 ***

借：预计负债 ***
贷：成本等科目 ***
（1）、内部退休人员支出确认预计负债条件：
1）内部退休计划在首次执行日之前经过批准并已实施，不包括在首次执行日之后批准实施的内部退休计划；
2）内部退休人员为距法定退休年龄不足5年或者工龄已满30年的企业职工；
3）内部退休人员支出仅包括自首次执行日至法定退休日企业拟支付给职工的基本生活费和按规定应缴纳的社会保险费，不含住房 公积金。
特别关注：企业承担的离退休职工统筹外费用等，不作为辞退福利确认预计负债。
（2）预计资产的弃置费用。确认判断条件：
1）、满足预计负债确认条件
2）、选择自资产初始确认时至首次执行日期间适用的折现率,以预计负债折现后金额增加资产成本,计算应补提的折旧(折耗),调整期初留存收益
3）、需要预计弃置费的资产范围,按照固定资产准则及解释执行（核电站核设施、石油天然气企业油气水井及设施等）
例：某企业首次执行日2008年1月1日，该企业在2005年1月1日购买一项能源设备，使用寿命40年，在首次执行日企业估计在未来37年内设备废弃处置费用470万元，假设折现率5%，且2005年1月1日没有发生变化。
第一步：在2008年1月1日弃置费用470万元，按5%折现计算的现值77万元；
第二步：在2005年1月1日弃置费用470万元，按5%折现计算的现值67万元；
第三步：按弃置费用67万元计提05年-07年累计折旧5万元（67*3/40=5）
1、首次执行日（2008年1月1日）会计处理：
借：固定资产 67
盈余公积、期初未分配利润 15
贷：累计折旧 5
预计负债 77

特别提示：首次执行日调整应关注事项
（一）不得超出38号文规定的调整范围
（二）内退人员计划及确认必须合规和恰当
（三）各项资产清查结果及减值计提不属于追溯调整范围
（四）账簿调整与报表调整的衔接

七、首次执行准则关注的其他事项
（一）报表列报
1、首份年度财务报告对比财务信息必须根据新准则进行调整，调整依据38号文5-19条。
2、各项指标计算应根据调整后财务会计报表为依据。
（二）合并范围
1、原未纳入合并范围但根据准则规定应纳入合并范围，期初数应调增新增合并子公司；
2、原已纳入合并范围但根据准则规定不纳入合并范围，如比例合并的合营公司，期初数应调减原合并子公司。
（三）母子公司执行新准则时间不同的处理
1.如果母公司执行企业会计准则、但子公司按规定尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表。
2.如果子公司已执行企业会计准则，但母公司按规定尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当将子公司按企业会计准则编制的财务报表直接合并，不需要调整。

八、首次执行日实务相关问题
（一）新旧准则跨年度交易的确认问题
新旧准则跨年度交易，严格根据交易完成时点，分别执行不同准则。
如：跨年度发生的资产购买、出售、置换交易
    如果交易根据现行企业会计准则和《企业会计制度》可以在2007年度予以确认，则公司应在2007年财务报表中反映上述交易，反之，公司应在2008年度根据新会计准则确认上述交易，但同时应在2007年度财务报告“资产负债表日后事项”部分中详细披露进展情况及其影响。

（二）新会计准则引起会计政策、会计估计变更，需要提交董事会审议通过，履行相关程序。
执行新会计准则应制订或修改会计政策、做出或调整会计估计，以作为2008年会计核算的基础和依据，上述调整应当作为单独议案提交公司董事会或权力机构审议。

（三）A+H，A+B公司首次执行日扩大追溯调整事项问题
原同时按照国内会计准则及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股和H股等上市公司和金融机构，在首次执行日可根据取得的相关信息，能够对因会计政策变更所涉及的有关交易和事项进行追溯调整的，如持有至到期、借款费用等，以追溯后的结果作为首次执行日的余额。
其他企业应严格按照《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》的规定调整期初数，不应超出38号准则第5-19条规定范围。
对于：其他重大会计差错、会计政策变更需调整期初数的，应当按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，在年度财务决算前单独报国资委核准或备案后调整，不得在首次执行日追溯调整。
以前年度潜亏挂账，应当在当期损益中处理的；
其他需变更的重大会计政策、会计估计。

（四）原短期投资划分为持有至到期投资的确认问题
如：公司原将一项债券投资在短期投资核算，收到的利息收入冲减投资成本。2007年期末重分类时，拟划分为持有至到期投资，首次执行后改按实际利率法，采用摊余成本计量。
2007年期末的该项债券的账面价值作为计算实际利率的基础，还是原先的购买价格？
在公司根据《企业会计准则第38号－首次执行企业会计准则》第14条的有关规定，不应调整2008年1月1日债券投资（已划分至持有至到期投资）的期初数，而应以2008年1月1日原账面数为依据，计算该项金融资产的实际利率并按照摊余成本法进行后续计量。

（五）辞退福利和内退计划预计负债确认问题
1、准则中辞退福利定义是确认核心，即合同到期前解除劳动关系给与补偿。
2、首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足《企业会计准则第9号－职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益。
3、辞退福利在未来期间内能够可靠计量且在首次执行日前存在可以追溯调整。
4、内部退休计划
规定：《企业会计准则实施问题专家工作组意见—第1号》规定：企业如有实施的职工内部退休计划，虽然职工未与企业解除劳动关系，但由于这部分职工未来不能给企业带来经济利益，企业承诺提供实质上类似于辞退福利的补偿，符合上述辞退福利计划确认预计负债条件的，比照辞退福利处理。
《关于中央企业执行<企业会计准则>有关事项的补充通知》（国资厅发评价[2007]60号）规定，不得扩大内退人员和内退费用支出范围。
内部退休计划在首次执行日之前已经过企业董事会或类似权力机构批准并已实施，不包括在首次执行日之后批准实施的内部退休计划。
内退时间以内退人员实际办理内退手续时间为基准。
内退人员费用支出仅包括自首次执行日至法定退休日企业拟支付给职工的基本生活费和社会保险费。不考虑未来增资因素，不包括住房公积金、员工补贴等。
企业承担的离退休职工统筹外支出继续在当期损益中处理。

(六) 应付福利费
　　 1、公司在实施新会计准则后不再计提应付福利费
　　　 2、对于以前年度的应付福利费余额在首次执行日会计处理
　　 首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬(职工福利)。首次执行日后第一个会计年度，根据据实列支与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整管理费用。

（八）首次执行日原“股权分置流通权”余额处理
      （1）首次执行日，企业在股权分置改革中形成的股权分置流通权的余额，属于与对联营企业、合营企业、子公司的长期股权投资相关的，以及与仍处于限售期的权益性投资相关的，应当全额转至长期股权投资（投资成本）；
（2）除此之外，首次执行日应将其余额及相关的权益性投资账面价值一并按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》的规定进行划分，作为交易性金融资产或可供出售金融资产。
     （3）首次执行日持有上市公司股权分置形成的股权分置流通权的余额，在合并时全部转入商誉，并全额计提减值，冲减期初权益。

　　（九）原制度核算的资本公积首次执行日处理
　　企业按照原制度核算的资本公积，执行新准则后应当分别下列情况进行处理：
　　（一）原资本公积中的资本溢价或股本溢价，执行新准则后仍应作为资本公积（资本溢价或股本溢价）进行核算。
　　（二）原资本公积中因被投资单位除净损益外其他所有者权益项目的变动产生的股权投资准备，执行新准则后应当转入新准则下按照权益法核算的长期股权投资产生的资本公积（其他资本公积）。
（三）原资本公积中除上述以外的项目，包括债务重组收益、接受捐赠的非现金资产、关联交易差价、按照权益法核算的长期股权投资因初始投资成本小于应享有被投资单位账面净资产的份额计入资本公积的金额等，执行新准则后应在资本公积（其他资本公积）中单设“原制度资本公积转入”进行核算，该部分金额在执行新准则后，可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等。

（十）合并范围及合并方法
1、合并范围
新准则以控制为基础确定合并范围。
对于：宣告破产、宣告清理整顿（形成决议、明确清理期限）的子企业、已实际停业、非持续经营且不具备报表编制条件的子企业，经备案同意后可不纳入财务报表合并范围。
其他：拟转让的子企业、所有者权益为负数的子企业、小规模的子企业、资金调度受到限制的境外子企业等均应当纳入财务报表合并范围。
2、合并方法
个别企业对合营企业仍采用比例合并法。
对于：合营企业，原则上应按规定改用权益法核算。确有特殊原因需继续沿用比例合并法的，应经国资委批准。

（十一）金融资产分类问题
企业应该按照《企业会计准则》的规定，根据持有金融资产的意图不同对金融资产进行合理分类，并且提供表明管理层意图的书面证明文件（内部决议、报批文件等）。
分类一经确定，不能随意变更。
审核必须：提供管理层持有意图的文件，对所持有的同一性质金融资产划分标准统一；

（十二）递延所得税资产确认
规定：对于无法准确判断企业未来年度是否有足够应纳税所得额可抵扣的，不应确认递延所得税资产。
所得税率：确认递延所得税资产和递延所得税负债应按照预期收回该资产或清偿该负债期间的税率计算。
对于确认不准确的，应重新进行调整。区分两种情况进行处理：一是在2007年1月1日存在的暂时性差异，其转回的时间在2007年，则应按33%的税率在期初确定所得税影响；二是在2