企业合并会计处理方法的研究-会计学本科毕业论文.doc

本科毕业论文（设计） 企业合并会计处理方法的研究 学 院管理学院专 业会计学学 号3112010138学生姓名xx指导教师xx 提交日期年 月 日诚信承 诺 书本人郑重承诺和声明:我承诺在毕业论文撰写过程中遵守学校有关规定,恪守学术规范,此毕业论文(设计)中均系本人在指导教师指导下独立完成,没有剽窃、抄袭他人的学术观点、思想和成果,没有篡改研究数据,凡涉及其他作者的观点和材料,均作了注释,如有违规行为发生,我愿承担一切责任,接受学校的处理,并承担相应的法律责任。毕业论文（设计）作者签名：年月日12摘 要当前，随着国际现代化进程的加快以及我国国民经济的迅速发展，企业合并的必要性和重要性不断地显现出来。由于企业合并方法和形式的不断发展，跨国、跨行业的企业合并逐渐取代了单一的地域合并和单一的行业合并，合并形式也逐渐朝着多样化的方向发展。对企业合并会计处理方法的研究是我国乃至全世界的刻不容缓的一个责任，相对而言，它对企业以及国民经济的发展具有很大的现实意义。企业之间通过合并，不仅可以达到迅速进入市场、与国际接轨、强强联合的目的，还能够优化资源配置、实现企业的可持续发展进而影响国家经济的可持续发展 。本文通过详细分析企业合并两种会计处理方法购买法和权益法以及我国企业合并的会计处理现状，借以回顾我国企业合并会计处理方法的发展历史，在此基础之上，结合我国现实的企业合并会计处理现状，借鉴国外经验求同存异，对企业合并会计处理方法中存在的问题提出了建议。试图推动我国企业合并会计处理的发展。关键词：企业合并;购买法;权益法;会计处理13ABSTRACTAt present, with the rapid development of international modernization and the rapid development of Chinas national economy, the necessity and importance of enterprise merger are constantly emerging. Due to the continuous development of the method of business combination and form, cross-border, cross industry enterprise merger has gradually replaced the single regional merger and single industry consolidation, merger is also gradually toward the direction of diversification. The research on the accounting treatment of enterprise merger is an urgent duty of our country and the whole world, and it has great practical significance to the development of enterprise and national economy. Between enterprises through mergers, not only can quickly enter the market, in line with international standards, Qiangqiang joint purpose, but also can optimize the allocation of resources, to realize the enterprises sustainable development and affect the sustainable development of national economy.In this paper, through detailed analysis of enterprise merger of two kinds of accounting treatment method, purchase method and equity method and our country s enterprise merger accounting treatment status, in order to review our business combination accounting treatment method in the history of the development, on this basis, combined with the reality of our countrys accounting for business combination treatment status, referring to the experiences of foreign countries and seek common ground while putting aside differences, of corporate merger accounting treatment method in the presence of problem are proposed. Trying to promote the development of the accounting treatment of enterprise merger in china.Key words: enterprise merger; purchase method; equity method; accounting treatment 一、 绪论 目 录一、绪论11.1研究背景和意义11.2 国内外相关研究综述11.2.1 国外相关研究综述11.2.2 国内相关研究综述1二、企业合并会计处理方法的含义和特点32.1购买法的含义和特点32.1.1购买法的含义32.2.2购买法的特点32.2.3购买法的理论基础42.3权益结合法的含义和特点42.3.1权益结合法的含义42.3.2权益结合法的特点42.3.3权益结合法的理论基础52.4企业合并两种会计处理方法的差异比较52.4.1.会计信息质量的比较52.4.2.理论基础的不同52.4.3.流动比率指标存在差异62.4.4.合并报表存在差异6三、我国企业合并的会计处理现状73.1权益结合法在我国的应用现状73.2购买法在我国的应用现状73.3我国企业合并会计方法选择的后果分析8四、对我国企业合并会计处理方法的问题及建议94.1运用权益结合法会计处理方法的问题和建议94.1.1 权益结合法下94.1.2权益结合法会计处理方法的建议94.2运用购买法法会计处理方法的问题和建议94.2.1. 购买法的问题主要表现为94.2.2 购买法会计处理方法的建议9结 语11致 谢12参考文献13一、 绪论企业合并是会计理论和实务中的一个重要课题，各国对有关企业合并的会计处理有着不同的见解。2006年我国在借鉴国外经验的基础上，求同存异，结合国情从客观存在的实际出发，出台了新企业会计准则，该准则对企业合并不同的会计方法做了明确的规定。在对企业会计处理方法过程中我国则根据国情选择购买法和权益法相结合。对同一控制的企业选择购买法、对非同一控制的企业则选择权益法。随着企业合并主导作用的不断加强，如何选择和改进会计处理方法，已成为我国会计处理中丞待解决的现实问题。 在企业合并的会计实务中，由于对企业会计主体和企业业务性质的不同对同一合并的案例往往会采用不同的会计处理方法。进而导致企业合并后财务数据的差异发生。与此同时，利润操纵的问题也随着企业合并会计处理方法的使用应运而生。所以，对会计处理方法的选择和改进已成为目前我国会计界尚待解决的现实问题。1.1研究背景和意义 随着经济的发展、市场经济的不断国际化，各国经济的差异化不断突出。企业以营利为目的获取利润的最大化必然走向强强联合，以达到资源的优化配置、提高企业的经济效益最终使其落于不败之地。然而，企业合并的方式日益复杂，现有的会计政策与会计处理方法已不能满足企业经营者对合并业务的核算要求。本文尝试通过这一问题的研究，加深对新准则环境下企业合并现状的了解，认识国内外处理方法和应用，以此进一步提出相应的建议和应对措施。1.2 国内外相关研究综述1.2.1 国外相关研究综述西方会计学和财务学家对购买法和权益法相结合在理论和识实务的争论一直很激烈。1998年由澳大利亚、新西兰等国组成的G4+1集团发布报告建议购买法为企业合并会计处理的唯一方法。2001年FASB发布了SFAS N0.141（财务会计准则公告第141号），明确要求所有企业合并都必须使用购买法，禁止使用权益结合法。2004年IASB正式发布IFRS N0.3（国际财务报告准则第三号），要求准则范围内的企业合并都应采用购买法进行企业核算，同样取消了权益法，至此国际上关于企业合并会计处理法的方法基本上达成了一致。1.2.2 国内相关研究综述2006年财政部发布了企业会计准则第20号-合并会计将企业合并划为同一控制下的企业和非同一控制下的企业合并，前者启用权益法后者则采用购买法。而在2006年之前我国采用的会计合并法是购买法，国内学者对权益法的去留问题也进行了研究。陈信元、董华（2000）以清华同方换股吸收合并鲁颖电子案例为研究对象，运用APB16与国际会计准则第22号企业合并（IAS22）的有关规定进行分析，认为该案例可以使用权益结合法。企业合并是优化资源配置的重要手段各国对企业合并不同会计处理方法的规定，会产生不同的会计后果和经济后果，进而影响一国的经济发展。本文尝试通过这一问题的研究，加深对新准则环境下企业合并现状的了解，认识国内外处理方法和应用，以此进一步提出相应的建议和应对措施。 二、 企业合并会计处理方法的含义和特点二、 企业合并会计处理方法的含义和特点2.1购买法的含义和特点2.1.1购买法的含义购买法亦称购受法，是企业合并的一项会计处理方法。是指被并购企业的净资产被并购企业获取的一项交易行为，就好比购买原材料，机械设备一样。购买法规定对被购买企业的净资产采用公允价值进行计量，合并后的资产负债表中公允价值将被体现出来，并将买价与公允价值的差计入商誉。但是也要承担被并购企业的负债。合并后，资产的流入方获得了资产的控制权，而被并购企业则失去了该资产的控制权。CAS20规定，购买法的会计处理适用于非同一控制下的企业合并。也就是说凡是非同一控制下的企业合并统一采用购买法，而不分吸收合并，新设合并等。通过以上定义可以看出购买法认为，企业合并是购买方企业通过购买方式取得被购买方企业企业净资产的一种交易。站在购买方企业的角度，这种交易的实质就是企业从外部购入资产，因此应该采用传统的会计处理方法。对所收到的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的价值量来衡量。具体说，由于企合并是购买方企业以一定的代价获得对被合并企业的控制权，因此对被合并企业应按其购买成本进行核算，其购买成本为所支付的现金或交易发生日购买方为了取得对被并购企业净资产的控制权而支付的其他购买价款的公允价值，再加上可直接归属于该项购买的费用。在做账时，主并企业收到的被并企业的资产和负债应按公允价值入账，合并成本超过这一公允价值的差额，应确认为商誉，并在一定期限内予以摊销。从购买日起，被并企业的经营成果应合并到主并企业的损益表中，但被并企业的留存收益不能转到主并企业。2.2.2购买法的特点购买法认为企业合并的实质是参与合并企业之间的一种买卖行为，其具有以下特点：（1）将合并视为购买交易行为。购买法是将一家企业获取对另一家企业净资产和经营的控制权的行为视为一项交易。（2）有新的计价基础。按购买日的公允价值对被合并企业的资产和负债计价。合并中发生的直接相关费用计入合并成本。（3）可能产生商誉问题。由于在企业并购行为中对资产负债的计量产生了新的计价基础，因此就有了购买方购买成本与取得净资产公允价值之间的不一致，它们之间的差异形成商誉负商誉）。（4）合并后企业的当期权益不包括被合并企业购买日之前实现的收益。由于购买法认为企业合并是企业之间关于控制权的买卖行为，因而企业合并行为发生前被购买方企业的留存收益不能转入购买方企业的资产负债表中。企业合并行为发生当期期初至购买日实现的收益也不计入购买方企业的利润表。（5）企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买曰的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，可确认为商誉或者作为当期损益列示。2.2.3购买法的理论基础采用购买法的前提是企业合并是一种购买行为。它是交易双方主体之间的一种公平交易,交易价格公允的反映了被购买方的价值。根据历史成本原则,需要用购买价格来确认购入企业的价值。企业并购后,被并购企业的持续经营能力受到影响,所以对其资产进行重新计量是顺理成章的。 2.3权益结合法的含义和特点2.3.1权益结合法的含义权益结合法，也称为权益联营法，是指企业的合并是所有者或股东权益证券的联合，参与合并的各方不需要支付任何资源，不同于企业间的购买行为。国际会计准则第 22号对权益结合法的定义为，参与的企业股东联合控制他们的全部或实际的全部净资产和经营活动，以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险的企业合并13。美国会计原则委员会认为，权益联合是各自独立的股东将他们的股东权益结合在一起，利益共享，风险共担14。权益结合法是基于参与合并的所有股东共同出资来开展一个企业的经营活动，联合了他们所控制的全部生产和经营，即多个企业经济资源的联合，同时所有股东对联合后的新实体共享收益、共担风险，所以权益结合法的前提就是各个企业之间的权益结合，即股权联合。正是因为在股权联合下，参与合并的企业没有资源的购买与付出，也就没有新的计量基础，会计处理仍建立在历史成本之上。由此可以看出，购买法所强调的交易，是企业经营者的投资或经营行为，是企业的经营行为；而权益结合法强调的权益结合，是参与合并股东之间股权的交换，是股东之间的交易行为。2.3.2权益结合法的特点权益结合法认为企业合并的本质是多个企业经济资源的联合，其具有以下特点：(1) 权益结合法的经济本质是企业之间的权益联合经济行为，不存在企业之间的购买经济行为。 （2）权益结合法的计价基础是所获资产和负债按照原账面价值入账，不改变原资产和负债的计价基础，所获资产和负债按照公允价值入账，并不该变了资产负债原会计计价基础。 （3）权益结合法由于强调权益联合，视联合前后都为一个经济实体运行，所以要把被合并企业在合并日之前的留存收益纳入到合并资产负债表之中。被并购企业在并购日之前的留存收益纳入到合并财务报表之中。 （4）权益结合法强调权益的联合，合并方所获得资产、负债仍以原账面价值进行计量，所以使得购买法下合并资产的价值要高于权益法下的价值。在权益结合法下，并不存在购买成本，也就没有所谓的商誉了。 （5）权益结合法中对于合并以前年报的处理根据各合并方在以前年度使用的经济政策不同，进行必要的整理。2.3.3权益结合法的理论基础采用权益结合法的前提假设是企业合并的性质是股权联合,即认为企业合并是参并企业的股东之间的权益结合。权益结合法认为,通过这种方式的联合,参与合并的所有股东的利益保持不变,在合并后存续的公司中还保留了和其股权相对应的风险和报酬。股权交换的结果使所有参与合并企业的股东结合成为一个整体,同一控制合并后存的企业。股权联合没有改变原先独立的各个股东集团的权益,只是对企业股权结构进行了调整。2.4企业合并两种会计处理方法的差异比较针对两种不同的企业合并会计处理方法，我们从会计信息质量、理论基础、财务指标、合并报表四个方面来进行比较。2.4.1.会计信息质量的比较由于目前我国还不具备完善的资产评估机制，中介机构也难以提供有效准确的评估信息，确定的公允价值并不具备很强的说服力，所以在这种背景之下，权益法在提供的会计信息质量上更具有可靠性。在使用购买法时，企业在进行会计处理时都是按照公允价值重新计量了各项资产和负债，这样体现了交易的公平性。而前文提到，在权益结合法下，是按照账面价值来计量资产和负债的，并不能够像购买法一样来客观地现实资产和负债当下的公允价值 ，所以购买法在反应合并企业资产负债价值时或者其他财务指标上要优于权益结合法 ，即我们所说的购买法下的会计信息质量更具相关性 。2.4.2.理论基础的不同（1）两者有着不同的基本假设。购买法基于的假设是经营者是非持续经营的，也就是说，交易结束后，购买方付出了一定的经济代价，获得了经营者的全部经济资源，此时购买方会按照当前的公允价值来重新计量被购买方.权益结合法基于的假设是经营者持续经营，合并过程中不会涉及到经济资源的流出和流入，也不用公允价值等方法来重新计量被购买方的资产和负债，而是按照历史成本来进行核算。 (2)两者有着不同的会计处理原则： a.在合并商誉的确认方面。在使用购买法时，若支付的合并成本 小于被合并方净资产的公允价值 ，我们需要将差额部分确认为营业外 收入 ；若支付的合并成本超过了被合并方净资产的公允价值 ，我们则需 要将这部分差额确认为商誉，并在每一会计期间的期末还要对商誉进 行减值测试。在使用权益法时，则不需要确认商誉。C.对被合并企业在合并当年实现的净利润的处理方面。购买法在后续编制的合并利润表中仅仅包括被合并企业从被合并之日起形成的损益。权益结合法由于合并时点的不同并不会影响到合并利润表的利润总额。 2.4.3.流动比率指标存在差异购买法下，在确认被合并企业资产时使用的是公允价值计量，而权益结合法下，在确认时使用的是账面价值计量。 2.4.4.合并报表存在差异在购买法下，剔除掉被购买企业在合并日之前实现的收益，包含的收购企业在整个会计年度中实现的损益和被收购企业在合并日后实现的损益，权益结合法下，合并利润表中包含的是合并企业和被合并企业自整个完整的会计年度实现的收益。另外在前面我们已经分析出购买法下的合并资产负债表中的资产价值要高于权益结合法，使得在未来年度中，每期确认的资产折旧费会超过权益结合法。由此可以看出权益结合法下合并利润表中的收益会更高。 三、我国企业合并的会计处理现状三、 我国企业合并的会计处理现状2006年财政部发布企业会计准则第 20 号企业合并，明确规定自 2007年1月 1日起，运用权益结合法对同一控制下的企业合并类型进行会计核算，运用购买法对非同一控制下的企业合并类型进行会计核算，至此结束了实务中会计处理法选择的混乱局面，权益结合法的使用也有了准则依据。3.1权益结合法在我国的应用现状实施新准则后，参照财政部会计司公布的数据，在 2007 年 1500 多家上市公司中，符合新准则分类要求的共有四百多家公司。其中，有 180 多家上市公司的企业合并属于同一控制下的企业合并，这些上市公司以账面价值为基础、运用权益结合法进行了企业合并的会计处理，占到合并总数的 45%。从对这些数据资料的分析中可以发现，在2007 年180多起同一控制下企业合并案例中，占到 61%的合并案例由于合并日被合并方资产的账面价值与公允价值存在差异，会导致合并报表中资产信息的不公允，从而降低了合并信息的可靠性。由于权益结合法的此项独特“优势”，给一些上市公司操纵利润留下了隐患。对于权益结合法,准则中会计处理是对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认,也就是说合并的时候不按公允价值调整,也不形成商誉再一个是合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。所以权益结合法下,资产价值不发生变化,取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账。而在权益结合法下,由于不需要对购入资产重估价值,这样企业可以合并一个存货或固定资产价值被低估的企业,在合并后,通过处置事实上已增值但账面没有反映的资产,闪电般产生出经营收益如出售存货或非经营收益如处置长期资产。这个似乎准则并没有特殊的披露要求,在分析采用权益结合法合并的公司业绩时,要注意防范这类的利润操纵陷阱。3.2购买法在我国的应用现状新准则出台之前，我国的会计理论中默认采用购买法进行企业合并的会计处理，自2007年 1月1日起新准则出台之后，购买法的适用范围缩小为非同一控制下的企业合并类型。参照财政部会计司公布的数据，在我国 2007年四百多家按照新准则进行分类的企业合并中，属于非同一控制下的企业合并约有 220 家，这些上市公司以公允价值为计量基础、采用购买法进行了企业合并的会计处理，约占到合并总数的 55%。其中，在这 220 家非同一控制下的企业合并中，共有 120 家企业在合并后总计产生了约 75 亿的巨额商誉，约占此类合并企业净资产总额的0.60%。从中可以发现，购买法下公允价值和商誉的确定给合并企业进行利润操纵留下了隐患。同时由于目前我国的资产评估机构尚不完善，执业人员的业务素质也比较差，评估结果的公允性难以令人信服，因此购买法在我国企业合并的实际应用中存在着较大的现实阻碍，这同时也给权益结合法的使用留下了空间。由于我国资本市场目前存在较大制度性因素的影响,所以许多上市公司大多偏好于确认较高的会计利润,其目的在于可以以较高的价格发行,获得配股资格或防止亏损摘牌等。因此中国必须严格限制权益结合法使用条件。购买法和权益结合法的选用应保持互斥关系。对同一合并事项,要么只能采用购买法,要么只能采用权益结合法,彼此不能混淆,以防止企业在并购时利用会计处理方法的选择来粉饰公司的业绩,获取增发新股资格,欺骗投资者,从而阻碍资本市场的健康有序发展。3.3我国企业合并会计方法选择的后果分析企业合并会计方法的选择问题不仅是国外会计界争论的焦点，也是我国会计界激烈讨论的热门话题。2003 年 TCL 集团成功地吸收兼并了 TCL 通讯，由此更加剧了我国对于购买法和权益结合法的争论，不仅会计学术界的争论热烈，实务界、准则制定部门和证券监管部门也纷纷卷入这场争论。企业合并会计问题会引发如此规模、如此程度的大讨论是因为，企业合并会计方法的选择不仅具有明显的会计后果，而且具有严重的经济后果，同时对纳税及股权结构也有影响。在我国特殊的融资和监管环境下，这种会计后果和经济后果更加显著，如不对企业合并会计方法进行科学的规范，将影响我国合并市场的健康发展，甚至会影响整个社会主义市场经济的和谐发展。下面从会计后果与经济后果对合并会计方法选择可能产生的影响进行详细分析。四、 对我国企业合并会计处理方法的问题及建议众所周知,会计准则具有经济后果。这也是为什么在一些国家企业利益关系人从多种渠道采取不同方式参与讨论、听证乃至游说和抗议,对会计准则的发布和修订积极施加影响。美国高科技企业对权益集合法的关注和行动,就充分说明了这一点。我国亦就企业合并会计准则发布了征求意见稿,集思广益,力求制订高质量的会计准则。4.1运用权益结合法会计处理方法的问题和建议4.1.1 权益结合法下首先，相对于购买法而言，由于权益结合法可以提供合并当期以及合并后若干时期较高的报告收益，一些企业尤其是上市公司会使用这种会计处理方法来达到粉饰报表的目的，影响了会计信息的质量，误导信息使用者所作出的判断；其次，权益结合法适用于股权联合性质的企业合并，在合并过程中并没有发生经济资源的流入流出，而合并企业仅仅通过会计处理方法的使用就能够美化企业的财务指标，从而吸引资本市场上更多的资金流入企业，由于这种情况的存在，会对资源的合理配置产生不利影响； 4.1.2权益结合法会计处理方法的建议第一,完善企业合并信息披露体系,以形成对权益结合法使用的有效规范和约束，提高会计信息的质量。第二,严格限定股权结合法下合并后被并企业的资产出售。由于对“同一控制下的企业合并”的判断难免要依赖于主观因素,为了减少人为操纵的空间,对权益结合法的应用予以限制,确定一些具体的数量标准限制条件，以达到资源的合理配置。4.2运用购买法法会计处理方法的问题和建议4.2.1. 购买法的问题主要表现为首先，计价基础不一致。采用购买法进行企业合并会计处理时，只对被合并企业的资产、负债采用公允价值进行重新计量，而对合并企业的资产、负债则保持原账面价值不变，导致合并后企业的计量基础不一致，影响了会计信息的可比性；其次，购买法引入了公允价值和商誉的概念，而公允价值和商誉的计量存在一定的主观因素，就像同样的品牌商誉，由于不存在严格客观的标准和统一的计量方法，计算出来的公允价值也就存在差异，从而削弱了所提供会计信息的可靠性；此外，由于购买法下只对被合并企业形成的商誉进行确认，而对合并企业的商誉不进行确认，同样也会削弱会计信息的可比性。4.2.2 购买法会计处理方法的建议第一，国家采取措施完善企业的计价基础，并对合并企业的商誉进行确认，进一步提高会计信息的可比性。第二，根据实际增加会计信息的可靠性。第三，公允价值的使用更加合理一些。结 语企业合并会计是一个实务性非常强的课题，涉及面广，问题复杂。由于资料收集上的限制，未能收集到合适的案例，而仅仅根据购买法和权益结合法的基本思想及其特点，以我国企业会计准则为基本依据，从理论上进行了分析，且主要考察的是两种方法对会计信息质量的影响，没有涉及其它方面的问题，研宄结论可能有一定的局限性。致 谢时光流逝，岁月如梭。四年的大学时光已经接近尾声。有很多的不舍，不禁心中感慨万千。在我的周围,有很多人无私的帮助过我、关心过我的人,在此对他们表 示深深地感谢。首先,我要衷心地感谢我的导师李超,感谢她在平时的学习生活中给予我的关心,感谢她在我写论文过程中给予我的帮助和鼓励。其次,我要感谢大学期间给我们授课的各科老师,是他们的辛勤工作,让我们学到更多、更深的知识,让我们变得更自信。此外，还要对我亲爱同学、朋友说声谢谢，是你们的乐观向上的精神，深深地激励着作者不断进步。特别是在论文排版方面，给予极大的帮助。最后要感谢商丘工学院，提供了舒适的生活环境与学习环境，能够让我在轻松和谐的气氛中完成本科学业。参考文献1 陈信元，董华.企业合并旳会计方法选择会计研究,2000.2 秦瑞河.合并会计方法的选择与监管J.现代商业,2010(27).3 王玲芳.基于会计处理方法的购买法和权益结合法分析J.北方经贸,2014.4 黄菊珊企业合并研究中国财政经济出版社,2005.5 王治安企业合并会计研究西南财经大学出版社,2006,（5）:16.6 李珊.完善社会主义市场经济体制的思考N.光明日报,2000-04-17(B1).7 白印坡企业合并会计方法研究：东北财经大学硕士学位论文,2008.8 杜萍.“我国企业合并会计处理方法的选择”,商业研究,年第16期.9 宁宇新.购买法与权益集合法的比较分析.四川会计,2000.12.10 裘宗舜,艾健明.企业合并中的权益结合法利弊谈.财会月刊,1999.12.11 孙萍企业合并会计处理方法浅谈J财会通讯,201311.