合伙人投资私募股权基金会计及税务处理.pdf

62新会计（月刊）2 0 2 4 年第3 期（总1 8 3 期）实务园地Practicefield合伙人投资私募股权基金会计及税务处理武汉东湖高新集团股份有限公司赵光锐邢春妮【摘要】随着国内私募股权基金的快速发展，发起或参与私募股权投资基金开展产业投资，已经成为众多企业日常经营活动的重要组成部分。相对滞后的合伙企业税收法规体系，导致法人合伙人对合伙企业的管理面临涉税风险困扰。本文通过对法人合伙人投资私募股权基金的会计处理、适用税务政策、所得税“税会差异”处理等，从实务角度进行探讨，对健全合伙企业税收法规体系和法人合伙人所得税征管政策提出相关建议。【关键词】法人合伙人私募股权基金合伙企业所得税2007年实施的修订版中华人民共和国合伙企业法，新增了“有限合伙企业”形式，明确了法人和其他组织可以作为合伙人。然而对法人合伙人投资有限合伙制私募股权投资基金所得税“税会差异”的处理规则不明晰。财务人员在实务操作中仍有较多困惑或误解，导致企业对投资有限合伙制私募股权投资基金的财税管理面临税务风险或不必要的税费损失，本文对此进行探讨。一、法人合伙人投资私募股权基金会计处理企业对投资私募股权基金的会计处理，主要参照长期股权投资会计准则（以下简称“长投准则”）和金融工具确认和计量会计准则（以下简称“金融工具准则”）等相关会计准则的规定。企业在初始确认时，如果对所投资私募股权基金具有控制、共同控制或者重大影响，则采用长期股权投资的“成本法”或“权益法”，在“长期股权投资”科目核算。对不符合“长投准则”权益类私募股权基金投资，根据“金融工具准则”判断是采用“以公允价值计量且其变动计人当期损益”在“交易性金融资产”科目核算，“以公允价值计量且变动计入其他综合收益”在“其他权益工具投资”科目核算。当企业符合“投资性主体”时，对所投资的权益类私募股权投资基金，根据“金融工具准则”采用“以公允价值计量且其变动计入当期损益”，在“交易性金融资产”科目核算。在某些存在“结构化安排”的私募股权基金中，企业持有的合伙份额如通过“合同现金流量测试”，符合“债务工具投资”的特征，则根据持有目的判断采用“摊余成本法”，在“债权投资”科目、“以公允价值计量且其变动计入当期损益”，在“交易性金融资产”科目核算，“以公允价值计量且变动计人其他综合收益”在“其他债权投资”科目核算。企业对投资私募股权投资基金开展后续计量及终止确认时，根据初始确认会计科目的不同，对取得的“利润分配”，享有的“应收利息”“损益变动”“公允价值变动”“转让收益”等，相应计人利润表“投资收益”“公允价值变动损益”等项目或直接计入所有者权益“其他综合收益”项目。在会计处理时还要结合合伙协议具体分配安排，如“先本后利”“先预期收益，后超额收益”“先优先级合伙人收益，后劣后级合伙人收益”等，按照实质重于形式的原则进行相关处理，见表（1）。表（1)法人合伙人投资合伙企业会计处理分类企业类别投资类别适用准则计量方式核算科目损益或权益科目投资性主金融工具以公允价值计量且其交易性金融权益类公允价值变动损益体准则变动计入当期损益资产控制、共同控制或重长期股权投长投准则投资收益大影响资以公允价值计量且其交易性金融公允价值变动损益、投权益类金融工具变动计入当期损益资产资收益（利润分配）准则以公允价值计量且变其他权益工其他综合收益、投资收非投资性动计入其他综合收益具投资益（利润分配）主体摊余成本法债权投资投资收益以公允价值计量且其交易性金融公允价值变动损益、投金融工具债权类变动计入当期损益资产资收益（利息）准则以公允价值计量且变其他债权投其他综合收益、投资收动计入其他综合收益资益（利息、转让）二、法人合伙人投资私募股权基金税务处理我国合伙企业所得税处理的相关税务政策，主要是关于个人独资企业和合伙企业征收个人所得税的规定（财税【2 0 0 0】9 1 号，以下简称“9 1 号文”）和关于合伙企业合伙人所得税问题的通知（财税【2 0 0 8】1 5 9 号，以下简称“1 5 9 号文”）。“9 1 号文”发布于2 0 0 7 年修订中华人民共和国合伙企业法新会计（月刊）2 0 2 4 年第3 期（总1 8 3 期）6 3Practicefield实务园地前，针对的是向自然人合伙人征收个人所得税。中华人民共和国合伙企业法修订后，与其配套的是“159号文”中对“法人和其他组织”合伙人征收企业所得税的规定。由于“1 5 9 号文”规定涉及个人所得税又涉及企业所得税，以及发文顺序的影响，在实务操作中企业财务人员对有关条款的适用性上各有理解，容易导致涉税风险。“159号文”提出了“先分后税”原则。“先分后税”的“分”应当是“划分”而非“分配”。“划分”并未涉及实际的财产转移，而“分配”涉及将合伙企业的财产实际转移给合伙人。先“划分”的是税务口径“应纳税所得额”，而非会计口径“利润”，在合伙企业实际向合伙人“分配”会计口径利润时，合伙人不用再重复交税。对“后税”的理解，从合伙企业的角度，合伙企业不属于所得税的纳税义务主体，仅作为所得税会计核算主体，需先将“应纳税所得额”“划分”给合伙人，然后由合伙人按相关规定交纳个人所得税或企业所得税。从合伙人的角度，合伙人应当将“划分”得到的“应纳税所得额”计人汇算清缴范围，交纳个人所得税或企业所得税，而不管合伙企业是否“分配”了会计口径“利润”。合伙企业在每一纳税年度先汇总符合规定的收人，减除按规定允许扣除的成本、费用以及损失，再按规定对职工薪酬、广告宣传费、业务招待费等特殊支出项目进行调整，最后抵扣合伙企业以往年度可弥补亏损后，计算“应纳税所得额”，根据“1 5 9号文”规定的原则“划分”给各合伙人。值得注意的是，按现行税收法规，除国税函【2 0 0 1】8 4 号（以下简称“8 4 号文”）规定体现了“穿透性原则”，合伙企业计算和“划分”应纳税所得额的过程，并没有完全将合伙企业视作“透明体”，将所得和扣除项目性质按“穿透性原则”上传至各合伙人。根据“1 5 9 号文”规定，法人合伙人不得用合伙企业的亏损抵减其盈利，也并未允许合伙企业完全适用“穿透性原则”。按“8 4 号文”规定，合伙企业对外投资分回的利息股息、红利，不并入收入。而“9 1 号文”又规定收人总额包括利息收人。显然“8 4 号文”与“9 1号文”相矛盾。由于“利息收人”不属于“税后收益”，按照出台时间较晚的“1 5 9 号文”规定，笔者认为，应当按“9 1 号文”规定将“利息收人”计入收人总额。因此，合伙企业向法人合伙人“划分”的应纳税所得额中，应包含合伙企业对外投资分回的利息，但未包含合伙企业对外投资分回的股息、红利。2001年“8 4 号文”出台，早于2 0 0 7 年实施的修订版中华人民共和国合伙企业法。在新版中华人民共和国合伙企业法出台后，国家税务总局没有针对法人合伙人通过合伙企业获得的股息、红利，如何进行所得税处理的明文规定。北京、重庆、深圳、珠海、东莞等政府部门的相关税收优惠政策，主张作为“税后收益”处理，但随着深圳市地方税务局在2 0 1 5 年发布“温馨提示”，各地对此普遍持谨慎态度。结果本来仅存在于企业向个人股东分配时“企业所得税与个人所得税”之间的“双重征税”问题，扩大到合伙企业投资企业与法人合伙人的“企业所得税与企业所得税”之间，导致法人合伙人向个人股东再次分配时的“三重征税”现象。分析“法人合伙人通过合伙企业取得股息、红利问题”特殊情形后发现，还面临合伙企业投资企业采用“留存收益转增股本”方式发放“股票红利”时法人合伙人是否确认“应税收入”，以及法人合伙人投资多层嵌套的合伙企业时，如何进行所得税处理等更加复杂的问题。我国从国外引进合伙企业的组织形式后，未完全引人“穿透性原则”和建立完整的合伙企业税收法规体系，导致法人合伙人投资合伙企业时面临较多的税务难题。三、法人合伙人投资私募股权基金“税会差异”处理在掌握法人合伙人投资私募股权基金的会计处理和税务处理政策的基础上，企业财务人员在办理所得税汇算清缴时，应当根据企业所得税年度纳税申报表的填报要求进行纳税调整和纳税申报。根据填报说明，A105000纳税调整项目表第41行“（五）合伙企业法人合伙人分得的应纳税所得额”的“账载金额”列，填报“合伙企业法人合伙人本年会计核算确认的对合伙企业的投资所得”。“税收金额”列填报纳税人按照“先分后税”原则和“159号文”第四条规定计算的从合伙企业分得的法人合伙人应纳税所得额。由于第4 1 行没有设置对应的规范化附表，企业财务人员在实务中对“账载金额”和“税收金额”的填报存在不同的理解。经过前文对法人合伙人投资合伙企业会计处理的分析可以发现，“账载金额”实际上分布在“投资收益”“公允价值变动损益”“其他综合收益”等损益或权益科目，需要企业财务人员按会计处理辨别、分类、分析后建立完整的备查台账，汇总填报在第4 1 行“账载金额”列，同时需要在“投资收益”“公允价值变动损益”对应进行剔除，以免重复填报。由于不允许法64新会计（月刊）2 0 2 4 年第3 期（总1 8 3 期）实务园地Practicefield人合伙人将投资合伙企业亏损抵减其盈利，在填报第4 1 行“税收金额”列时需要注意，填报的不是合伙企业划分的当年实现的金额为正的应纳税所得额，而应当是合伙企业划分的已弥补合伙企业自身可弥补亏损后金额仍然为正的应纳税所得额，如果金额为负，则应当建立台账作为备查。在填报第4 1 行“账载金额”列时还要注意，“9 1号文”规定的收入总额，不包含合伙企业对外投资采用权益法核算确认的“投资收益”，以及“以公允价值计量且其变动计入当期损益”确认的“公允价值变动损益”。由于这些损益已包含在合伙企业利润中，当法人合伙人对合伙企业投资采用“权益法”核算时，体现在法人合伙人利润表中的“投资收益”中。当法人合伙人对合伙企业投资采用“以公允价值计量且其变动计人当期损益”方式核算时，法人合伙人利润表中“公允价值变动损益”，则会体现对合伙企业投资的公允价值变动，产生“暂时性差异”调整。为避免与第4 1 行混淆，也可以按法人合伙人对合伙企业投资的会计处理，在第4 行“（三）投资收益”对应填报“账载金额”列，而“税收金额”列填“零”。按法人合伙人对合伙企业投资的会计处理，在第7 行“（六）公允价值变动净损益”对应填报“账载金额”列，而“税收金额”列填“零”，并注意在第4 1 行不要再重复填报。为避免涉税风险，企业还应按税务机关的要求，将未包含在分得应纳税所得额中，而单独计算的法人合伙人间接应分得的合伙企业对外投资取得的股息、红利进行及时申报。按现有所得税申报表格式，可以与“从合伙企业分得的法人合伙人应纳税所得额”加总，填报在第4 1 行“税收金额”列。也可以视为“应税收人”作为“收人类调整项目”填在第1 1 行“（九）其他”的“税收金额”列予以调增，注意第1 1 行不要与第4 1 行重复填报。不论如何填报，企业需要做好台账备查。具体纳税时点是以法人合伙人实际分得股息、红利处理是否参照“先分后税”原则，应向当地税务机关咨询，见表（2）。表（2)纳税调整项目明细表（A105000）（仅摘录部分相关行次）账载金#税收金额调增金额调减金额行次项H12311收入类调整项1 1（2+3-*8+1 0-1 1）*1（）投资收益（填码4 1 0 5 0 3 0）7（六）公允价值变动净损益（九其他36四，特殊事项调整项目（3 7+3 8+4 3）41（五）合伙企业法人伙人顾分得的成纳税所得额44五、特刻纳税调整应税所待45其他四、结论与建议法人合伙人投资合伙制私募股权基金的税收政策，仍继续引用中华人民共和国合伙企业法修订前的个人所得税相关政策，对企业财务人员的实务工作造成了较大困扰。本文通过对法人合伙人投资私募股权基金的所得税处理的分析，希望能对广大企业财务人员有所帮助。法人合伙人及时取得合伙人严格按税务政策划分的应纳税所得额，以及合伙企业对外投资取得的股息、红利等信息存在多重困难，广大企业财务人员应加强财税政策的学习，与当地税务机关做好沟通交流，与投资管理部门协同做好所投资的合伙制私募股权基金的涉税业务管理，勿到基金最终退出时才进行纳税申报，以最大程度降低涉税风险。对此，本文提出以下建议：一是国家税务总局应尽快健全合伙企业税收法规体系，对合伙企业适用“穿透性原则”出台政策规范。经济发展、促进创新离不开合伙企业。合伙企业已经成为拥有巨大存量且仍在高速增长的市场主体。在强大的政策支持下，合伙企业全面适用“穿透性原则”已有较好的基础。二是国家税务总局参照有限合伙制创业投资企业及其法人合伙人的政策规定，统一制定有限合伙企业应纳税所得额分配情况明细表，并在企业所得税申报表中增加第4 1 行的附表法人合伙人投资有限合伙企业应纳税所得额情况明细表。目前，法人合伙人对所投资的合伙企业的涉税管理“有法难依”。单纯从合伙协议和投后管理角度，要求合伙企业严格按税收法规规定划分应纳税所得额的抓手不够，况且还存在多层嵌套合伙企业信息收集困难等各种特殊情形。通过统一制定申报表，指导合伙企业和法人合伙人建立规范化的税务申报台账，有助于有效降低法人合伙人投资合伙企业的涉税风险。参考文献：1】陈爱华，完善合伙企业所得税政策的若干思考.税务研究，2 0 2 2(8)：1 3 2-1 3 8.2李志伟，林玉华.法人合伙人股息红利所得税问题浅析).财务与会计，2 0 2 0（4）：7 7-7 7.3陈爱华.有限合伙制私募基金的法人合伙人企业所得税涉税风险一一基于最新企业所得税年度纳税申报表（A类，2 0 1 7 年版）的六点认识U).财务与会计，2019（1 4）:5 5-5 9.