经济数字化背景下国际税收规...案评析、内在逻辑与中国路径_杨欢.pdf

数字贸易经济数字化背景下国际税收规则变革:方案评析、内在逻辑与中国路径 杨 欢 李香菊内容摘要:经济数字化背景下国际税收改革成为世界百年未有之大变局之际的重点议题之一。近年来税基侵蚀和利润转移、跨境税源分割失衡加剧等新挑战凸显,倒逼国际税收规则变革和国际税收秩序重塑。市场国“单边征税先行”、联合国试图“双边协商”和 OECD 推动下的“多边合作共识”共同刻画了当前数字经济时代国际税收规则变革的现实图景。文章基于马克思主义价值创造理论和国家竞争理论,深入剖析经济数字化国际税收规则变革的内在逻辑,解析数字经济居民国与市场国、发达国家与发展中国家展开的多重博弈。立足于中国基本国情,文章提出战略层面积极有为参与全球税收治理建设,制度层面科学有效制定中国应对策略,技术层面持续提升数字化税收治理能力,以期推动形成更具包容性的国际税收秩序。关 键 词:经济数字化 国际税收规则变革 战略博弈 中国路径一、引 言数字经济作为继农业经济和工业经济后出现的一种更高级、可持续的经济形态(裴长洪等,2018),已成为推动世界经济增长的新驱动和重塑全球政治经济格局的新引擎。中国信息通信研究院发布的全球数字经济白皮书(2022 年)显示,2021 年其测算的 47 个国家数字经济增加值规模为 38.1 万亿美元,占全球 GDP 比重达 45%。同时,数字经济突破时空限制,在世界范围内酝酿着生产方式的重要变革,使得建立在传统工业经济形态上的国际税收规则和国际税收秩序出现不适应、不公平和不可持续等问题。数字企业的非本地运营及其过于激进的避税行为,构成了数字经济背景下传统税收体系的“双重挑战”(贾开和俞晗之,2021)。一方面,税基侵蚀和利润转移凸显。经济数字化使得跨国公司利用各国税制差异和漏洞及征管合作困难进行避税,对主权国家的税基造成侵蚀,严重削弱了主权国家提供公共服务的能力。另一方面,跨境税源分割失衡加剧。经济数字化浪潮中,巨大的增量经济资源和社会财富处于税收治理的“公共领域”,传统国际税收秩序中对跨境经营利润征税的“联结度规则”失效,来源国对跨境所得无法征税,加大了税源管理难度和跨境交易监管难度。当前世界正处于百年未有之大变局和国际税收规则百年变革之际,亟需我们解析应对数字经济挑战的国际税改方案,把握国际税收规则的改革走向和实质,提出中国取向选择和参与路径,这对推动中国数字经济发展和提升中国在全球价值链中地位具有重要的现实意义。本文的边际贡献有以下两点:一是在研究内容方面,从单边、双边和多边角度出发,全面评析各国和国际组织应对全球经济数字化开展税收治理变革的改革方案;二是在研究理论方面,基于马克思主义价值创造理论和国家竞争理论,深入剖析经济数字化国际税收规则变革的内在逻辑和国家间的战略博弈,进而提出中国的路径选择。92国际贸易2023 年第 3 期课题信息本文是国家社会科学基金重点项目“资源错配困境下财税政策对中国企业技术创新的影响效应与优化路径研究”(19AJY024)的阶段性成果。作者信息杨欢,西安交通大学经济与金融学院博士研究生;李香菊,西安交通大学经济与金融学院教授、博士生导师。通讯作者:李香菊,电子邮箱:xjli 。作者感谢匿名审稿专家们的宝贵意见和建议,当然文责自负。DOI:10.14114/ki.itrade.2023.03.005数字贸易二、全球应对经济数字化税收挑战的方案评析厘清并评析全球应对经济数字化税收挑战的各个方案是理解国际税收治理变革内在逻辑的起点,也是探究中国路径的重要前提。总体来看,百年变革之际,为应对数字经济对现有国际税收规则的冲击和挑战,单边、双边和多边等应对方案不断出台。(一)市场国单边数字税政策实践以印度和欧洲国家为代表的单边税改方案是应对数字经济税收挑战的先驱。印度于 2016 年开征并在 2020 年改革优化了衡平税(equalization levy),其方式是对在本国提供数字服务的外国企业征税。欧盟提出的区域内统一数字服务税方案因在短期内无法达成成员国之间的共识而最终被搁置,基于此,部分国家诉诸单边措施,开征数字服务税(digital service tax,DST)。法国于 2019 年 7 月率先开征数字税,成为世界上第一个完成数字税立法的国家。此后,诸多国家“摩拳擦掌”跟进。目前,已有英国、奥地利、意大利、西班牙等国家以法律形式将数字服务税纳入本国税法体系(见表 1),另外,比利时、捷克、加拿大等国意图推动设立数字服务税。各国数字服务税设置呈现出一些共有特征,主要体现在以下三个方面:第一,从税率设置来看,税率从 2%(英国和印度)到 7.5%(匈牙利和土耳其)不等,税率设置相对较低,这可能基于方便后续灵活调整政策、为国际税改方案留下协调空间的考虑(邵军和杨丹辉,2021);第二,从课税对象来看,呈现出“高门槛”特征,主要针对达到一定规模的大型跨国数字企业;第三,从征税范围来看,主要包含四大类,即在线广告、销售用户数据、在线市场和提供网络平台服务。各国在尚未达成全球解决方案前出台的各类单边税收措施作为一种过渡性方案,加剧了全球税收治理的碎片化态势,在实践中也造成诸多负面影响。在宏观层面上,单边政策引发激烈的贸易摩擦,如特朗普政府针对法国对大型互联网企业征收 3%数表 1 部分国家数字税政策实践对比国家税率征收范围全球收入门槛本国收入门槛执行情况印度6%提供数字广告及其衍生业务无100 万卢比自 2016 年 6 月起生效2%在线销售商品,提供服务,通过电子商务运营平台在线销售或提供商品,以及上述形式的混营无2000 万卢比自 2020 年 4 月起生效法国3%定向在线广告、用户数据销售、在线中介平台7.5 亿欧元2500 万欧元追溯实施至 2019 年 1 月 1 日英国2%社交媒体平台、互联网搜索引擎服务、线上市场5 亿英镑2500 万英镑自 2020 年 4 月实施生效奥地利5%在线广告7.5 亿欧元2500 万欧元自 2020 年 1 月起生效意大利3%数字界面上的广告、允许用户买卖商品和服务的多边数字接口、传输使用数字界面生成的用户数据7.5 亿欧元550 万欧元自 2020 年 1 月起生效西班牙3%在线广告服务、在线广告销售、用户数据销售7.5 亿欧元300 万欧元自 2021 年 1 月起生效匈牙利7.5%广告收入28 万欧元不适用已实施,作为一项临时措施,广告税率已降至 0%,自 2019 年 7 月 1 日至 2022年 12 月 31 日生效土耳其7.5%在线服务,包括社交媒体网站上的广告、内容销售和付费服务7.5 亿欧元2000 万土耳其里拉自 2020 年 3 月起生效;总统可将数字服务税税率降低至 1%或将其提高至 15%资料来源:根据各国财政部官网资讯整理所得,信息截至 2023 年 2 月。03国际贸易2023 年第 3 期数字贸易字服务税启动的“301 调查”,试图通过“以税制税”(加征关税)的措施对法国进行反制;随着单边开征数字服务税国家的增多,有可能造成对数字企业重复征税。在微观层面上,单边开征数字服务税效率较低,如企业面临高昂的合规成本和税收不确定性;数字服务税极易转嫁,可能使得市场国消费者和零售商成为最终负担者,加重其税收负担,影响税收公平性。(二)联合国双边税收协定范本修订在经济合作与发展组织(OECD)数字经济征税多边规则短期内推行实施较难的背景下,联合国于2020 年 10 月提出一种基于双边协商的解决建议,在联合国税收协定范本中增加了关于自动化数字服务(automated digital services,ADS)的特殊规定(见第 12B 条款),适用于同意将其纳入条约的缔约方,允许来源国通过预提税的形式对自动化数字服务收入进行征税,税率由条约缔结双方协商确定,联合国建议采用 3%或 4%的税率。联合国的第 12B条款提供了一个较为简单的解决数字经济税收挑战的新思路,在形式上也为发展中国家提供了更多便捷与好处。但第 12B 条款存在局限性:仅针对自动化数字服务,不涉及数字经济其他业务活动;采用对业务营业总收入按固定比例征税的方式,容易导致税负转嫁行为;基于“付款”而非“用户所在地”的征税规则忽略了“用户是价值创造的重要主体”,与数字经济的匹配度尚不充分。(三)国际组织多边改革演进动态自 2013 年圣彼得堡峰会上二十国集团(G20)委托 OECD 启动防止税基侵蚀和利润转移(Base Ero-sion and Profit Shifting,BEPS)行动计划以来,OECD一直致力于推动数字经济国际税改工作(见图 1)。经过各方多年磋商谈判,应对经济数字化税收挑战的“双支柱”改革方案逐步形成(也被称为“BEPS 2.0”)。该方案由两大支柱构成,支柱一对大型跨国企业全球利润在各税收辖区间进行重新分配,以平衡数字经济背景下国际税收权益分配格局;支柱第一阶段第二阶段第三阶段2013年7月,0ECD受G20委托启动税基侵蚀和利润转移(BEPS)问题的全球解决方案2015年10月,0ECD提出的BEPS框架中包含了15个行动计划(BEPS 1.0版本),其中第一个行动计划应对数字经济的税收挑战即是围绕数字税问题而展开;最终报告虽对应对经济数字化税收挑战的方案做了诸多探索,但并未形成建议各国实施的解决方案2018年3月,0ECD发布中期报告,并计划在2020年前就数字化商业模式推出基于广泛共识的税收政策2019年1月,0ECD成员国就BEPS项目下的“双支柱”提案达成共识,首次提出“修订利润分配及联结度规则”和“全球反税基侵蚀解决方案”双支柱框架体系2019年5月,0ECD发布工作计划,提出并行研究“双支柱”2020年1月,0ECD发表声明宣布BEPS包容性框架,137个成员承诺将在年底就数字税框架解决方案达成共识,但由于美国对方案持不同意见,同时受到新冠肺炎疫情影响,相关磋商停摆,该计划被迫推迟至2021年2020年10月,0ECD分别发布了支柱一和支柱二的蓝图报告,“双支柱”方案各要素的技术研究都取得了显著进展2021年6月,G7就全球最低企业所得税率达成协议(简称G7协议),有力推动了BEPS进程2021年7月,0ECD发布关于应对经济数字化税收挑战双支柱解决方案的声明,BEPS包容性框架下的130个成员支持以“双支柱”为框架的解决方案2021年10月,0ECD再次发布了声明,BEPS包容性框架的140名成员中已有136个成员表明同意立场,标志着国际税收秩序正式跨入具有里程碑意义的“双支柱”BEPS 2.0时代随后,0ECD陆续发布立法模板、注释文本、公众咨询、相关指南等,以推动“双支柱”方案的完善与落地图 1 OECD 包容性框架应对经济数字化的多边解决方案演进脉络 资料来源:根据 OECD 发布的相关资料整理绘制,信息截至 2023 年 2 月。13国际贸易2023 年第 3 期数字贸易二侧重解决税基侵蚀和利润转移问题,通过设定全球最低税标准,打击跨国企业逃避税,抑制各国低税率“逐底竞争”。截至 2023 年 2 月,包容性框架142 个成员中已有 138 个成员对双支柱方案达成多边共识,经济体量占到了全球经济总量的 90%以上,意味着“双支柱”方案已求取到国际税改的最大公约数。综上所述,市场国单边数字服务税造成各国各自为政的局面,缺乏国际层面的合意,显然是次优解,多国也承诺在达成全球统一税改方案后将取消数字服务税和其他类似单边措施。联合国双边解决方案仅能解决部分分配难题,且双边协商模式在执行过程中也会造成一定程度的效率低下,各国需要耗费更多的人力物力进行讨价还价。由此观之,单边和双边改革方案都不能有效解决国际税收发展的不平衡和不充分问题。多边规则平衡了各参与方基本税收收益,减缓各国利益冲突,有利于促进数字经济可持续发展和税收领域深度共治,但“双支柱”方案在操作层面仍存在诸多障碍,未来仍需谨慎对待具体规则设计和最终方案落地实施。三、经济数字化国际税收规则变革的内在逻辑经济数字化时代国际税收规则变革的本质,不仅仅局限于税收领域良好规则和技术设计问题,更是不同政治力量之间的博弈与平衡。中国作为数字经济大国,亟需对数字经济征税理论创新和国家竞争理论展开进一步探索,深刻把握应对经济数字化挑战的国际税改方案各方共识与冲突,揭示经济数字化国际税收规则变革现象表征下蕴含的内在逻辑。(一)追根溯源:价值创造的理论之争1.支柱一方案:国际税收管辖权配置支柱一方案由金额 A、金额 B 和税收确定性三部分要素组成:金额 A 将符合特定条件跨国公司的剩余利润的 25%分配给市场国,金额 B 是对独立交易原则的简化运用,税收确定性是通过新型争议预防和解决机制提高税收确定性。但支柱一方案仅有限缓解了现行国际税收征税权分配规则的不足,尚存在以下争议:第一,市场国征税的理论依据模糊不清。现有国际税收规则奉行经济忠诚原则,肯定供应利润观(supply-based approach),认为企业利润是在资本和劳动两类生产要素的投入运营场所创造,并以此分配利润征税权。随着数字经济的发展,市场国的消费群体在跨国公司的跨境远程销售中起到了价值创造和实现利润的作用,对传统的供应利润观形成挑战,于是 OECD 基于价值创造理论推进应对数字经济挑战的国际税改方案。但是,一方面,价值创造的概念过于宽泛,在实践中也难以界定衡量,价值创造概念的模糊性为更多国家或地区对跨国公司征税提供了可能性,使得来源国和居民国可以解释按照各自方式主张的任何价值创造认定,以维护自身政治立场和经济利益,因此,以价值创造为征税权基础并未达成国际共识。从价值创造来源来看,存在供应利润观和供需利润观(supply-demand interac-tion)两种观点,就本质而言,企业利润的来源(价值创造)中包含了市场客户创造的利润(价值),重构经济数字化时代国际税收分配秩序应基于供需利润观(廖益新,2021)。支柱一改革方案虽然突破性地赋予市场国新征税权,认可市场国境内的价值创造对超额利润的贡献,但这种分配模式实际上是将数据信息和用户互动网络看作新型“生产要素”,市23国际贸易2023 年第 3 期2021 年 10 月 8 日,奥地利、法国、意大利、西班牙、英国和美国发表联合声明,各方“各退一步”,欧洲五国暂缓向美国公司征收数字服务税,美国也将放弃针对这五国数字税出台的但尚未实施的关税报复措施。从 2022 年 1 月到支柱一方案生效前的过渡期内,如果企业在这五国缴纳的数字税金额超过支柱一方案新规则生效后应缴的税金,其未来在这五国的税收可用超出部分抵扣。参见美国财政部官网,Joint Statement from the United States,Austria,France,Italy,Spain,and the United Kingdom,Regarding a Compromise on a Transitional Approach to Existing Unilateral Measures During the Interim Period Before Pillar 1 is in Effect,https:/home.treasury.gov/news/press-releases/jy0419,访问日期:2022 年10 月 15 日。数字贸易场国概念并不包括单纯购买企业产品和服务的需方所在地,仍旧是企业的生产要素营运地,实际上还是翻版的“供应利润观”。另一方面,支柱一方案以直接分配征税权为逻辑起点,未涉及深入讨论征税权相关理论和原则的变更。支柱一并未从“用户价值”这一征税对象本身出发进行征税权的分配,而是以跨国企业集团营业额是否达到规定数量和税前销售利润率大于 10%作为门槛标准。当经营者达到“金额 A”规则要求的一系列条件,就被视为取得了用户价值,用户所在国就能够获得“市场管辖权”。这种方法显然模糊了新征税权分配规则和其所依据的理论之间的逻辑关联。第二,全球汇总和公式分配陷阱重重。在市场国应拥有税权的共识基础上,如何进行利润分配成为关注的重点。支柱一方案引入了诸多创新性概念、规则和程序,以层级化的三层利润分配法确认征税权的行使范围和次序,看似公平,实则在原理和逻辑上均存在缺陷。跨国企业的利润可以分为常规利润和剩余利润两部分,与用户的互动、对用户数据的搜集和利用所创造的价值,首先应当对常规利润进行分配和补偿(姜跃生和姜奕然,2021),支柱一规则“金额 A”仅限自动数字化服务和面向消费者行业的剩余利润征税权,忽视了市场国基础性征税权,有限承认了需求在企业利润创造中的作用。2.支柱二方案:全球最低税改革支柱二方案对传统的国际税收规则产生了多重影响,如果得以全面实施,将大大压缩跨国企业的避税空间,保障各国税收权益。然而,在规则谈判及出台过程中,呈现出明显的结果导向特征,缺乏坚实的理论支撑。第一,全球最低税改革在一定程度上偏离价值创造原则(崔晓静和陈静先,2022)。一方面,价值创造原则要求应在经济活动发生地和价值创造地征税,但支柱二允许征收补足税的管辖区可能并不与价值创造原则相匹配,更多的是出于对税收利益分配的博弈和方案可行性的考虑;另一方面,支柱二的排除规则未体现出对无形资产的任何排除。在数字经济时代,数据和用户参与等往往也能创造价值,并具有经济实质内容,完全不对无形资产进行任何排除,意味着各国难以通过企业所得税优惠吸引那些专业从事研发创新的企业。第二,全球最低税改革在一定程度上对税收主权造成限制。支柱二允许一个国家在其他国家没有充分行使其首要征税权(primary taxing rights)的情况下,“征回”相应税款(tax back),以确保跨国集团的有效税率不得低于 15%。然而,支柱二未充分考虑各国经济发展阶段以及税收利益诉求方面的差异,限制了各国制定某些具有正当性和必要性税收优惠的自主权,例如,部分国家对创新、环保等领域给予税收优惠,又如落后地区的经济启动,可能出现有效税率低于全球最低税的情形。如果支柱二的相关细则不能将此类情形有效排除,就会在一定程度上对相关国家的税收自主权和正当发展权造成挤压。(二)战略博弈:国家竞争的外溢效应数字经济无疑增加了围绕数字经济利益分割的国际税收规则的协调难度,全球税收治理主体立场和诉求的差异性引发了各主体间的战略博弈,不同政治力量之间的博弈进行得如火如荼。各国之间的竞争与博弈必然会引起外溢效应,即基于自身利益偏好和规则诉求,将其国内意志体现到全球治理层面,将符合利益因素的法律规定与政策方案的选择影响力渗透到国际层面,以达到自身利益最大化(崔虹,2021)。1.数字经济居民国与市场国一方面,跨境数字巨头企业的发展引发了数字经济市场国和居民国之间的利益分割博弈,尤以美国和欧盟之间的冲突最为明显。全球数字经济发展表现出极大的不平衡,根据联合国贸易和发展会议发布的2021 年数字经济报告,美国和中国占全球最大数字平台市值的近 90%,而欧盟数字经济竞争力相对较弱,总体处于产业链下游,在全球数字经济板块逐渐边缘化。与此同时,欧盟法律规定其他国家的企业可以在欧盟任一成员国申报税收,谷歌、亚马逊等跨国科技巨头从欧盟这一全球最大规模的高质量数字市场获得巨额利润,却通过转让定价的方式在爱尔兰、荷兰、卢森堡等“税收洼地”规避税33国际贸易2023 年第 3 期数字贸易收。欧洲国家作为市场国既付出了用户成本,又难以分享税收红利。欧盟在数字经济中的逆差状态以及财源压力使得其积极推动数字服务税。从欧盟和英国数字服务税较高的征收门槛设定值可以看出,数字服务税征税对象直指美国互联网巨头。除了数字服务税,在未获得先发优势的情况下,欧盟近年来陆续颁布多项法案,如 2018 年通用数据保护条例(GDPR)、2020 年数字服务法案、数字市场法案、数据法草案等,旨在破除大型数字平台在获得关键竞争数据上的垄断地位,以及在此基础上形成的数字市场进入壁垒,以获取更多数字经济规则治理权。纵观欧盟与美国博弈过程,双方采取斗而不破的方式,为了维护既得利益,各有妥协,“双支柱”方案的达成充分体现了欧美以退为进、各取所需的利益取向,形成新的利益分配格局。对欧盟而言,更关注的是支柱一,欧盟提出市场国征税权,以保护其处于数字经济产业链下游的税收经济利益(马海涛等,2022)。相应地,欧盟也让渡了部分利益,在“双支柱”方案落地后,承诺取消单边数字服务税政策。同时,虽然支柱二大大削弱了欧盟部分低税率国家的税收竞争优势,但欧盟寄希望于通过支持支柱二换得美国对于支柱一的妥协。对美国而言,推进支柱二方案态度积极,但因在数字经济领域优势明显对支柱一内容存抵触态度,为了建立有利于其税制竞争力的全球最低税制度,还是默认了以欧盟为代表的市场国的部分征税权,以此换取欧盟等对支柱二方案的共识。另一方面,就数字经济市场国而言,不同国家出于发展需求和利益分割考量,在是否征收数字服务税方面也存在分歧。以欧洲各国之间的矛盾为例,欧盟曾计划统一数字服务税方案,但由于各成员国经济发展阶段和立场差异难以达成共识,大致形成三种立场:以法国、意大利为代表的部分欧盟国家支持推出数字服务税,在欧盟统一数字税方案搁置后,率先开征数字服务税;对于像爱尔兰、卢森堡等长期执行低税率的国家而言,因改革方案明显对其现有发展利益造成冲击而持明确反对态度;还有部分国家如丹麦、瑞典等出于对美国反制裁的担忧,采取等待全球统一规则的观望态度。2.发达国家与发展中国家就支柱一而言,三层利润分配法是各利益集团博弈的斗争与平衡,OECD 力图寻求各成员国的认可和共识,一定程度上缓解了数字经济造成的各国税收利益分配不公,但这一方案背后暗藏着欧美等发达国家的利益动机。一方面,OECD 开创性地提出“市场国”概念,将市场国纳入税权划分规则,赋予市场国新征税权(金额 A),并根据公式化方法将跨国企业集团层面确定的剩余利润份额重新分配给市场国。新征税权的基础为在市场国的销售额,从逻辑上讲,大部分增长的税收收入将流向中高收入市场管辖区。在支柱一制度下,低收入国和低销售国可能只会获得极少的税收收入增量。因此,全球税收收入的微薄增长会在各市场管辖区之间不均匀地分配(洪菡珑,2022)。加之新征税权仅将全球营业收入超过 200 亿欧元且利润率超过 10%的跨国企业集团纳入考虑,据 OECD 测算,每年只有约 100家跨国企业集团利润将被重新分配,复杂的利润分配方式使得市场国能获得的税收收益寥寥无几,可能使发展中国家丧失税基。在实际情况中,支柱一给发展中国家带来的税收收入并不能优于单边数字服务税。另一方面,金额 B 仅限于通过有形机构场所进行货物销售的营销分销活动,既使西方国家最具竞争力的跨境服务贸易受到的影响最小化,又在很大程度上帮助了跨国企业规避税收。基于上述分析,发达国家通过限制金额 A 的囊括范围、选择性设计金额 B、低效率的争议解决程序,保证了发达国家持续受益,但忽略和侵害了广大发展中国家的税收利益。就支柱二而言,表面上是 OECD 为应对跨国企业税基侵蚀和利润转移提出的应对措施,提出全球最低税率 15%,方案还宣称考虑了发展中国家最为关切的问题及相关利益,实则支柱二的落地更多是以美国和欧盟为核心的发达国家利益诉求的集中体现,带有强烈的大国色彩。从特朗普政府税改中的全球无形资产低税收入(Global Intangible Low-Taxed Income,GILTI)规则到拜登政府重建美好未来法43国际贸易2023 年第 3 期数字贸易案(Build Back Better Act)对 GILTI 加以改造,美国为了促进资本回流,扩大国内税基,积极推动最低税率的改革,并致力于达成全球性的共识。但世界各国经济发展是不平衡的,发达国家和发展中国家面临的 BEPS 问题严重程度不同,发展中国家大多为资本输入国,长期利用税收优惠政策吸引外资,在实践中往往会造成有效税率低于“全球最低税率”的情形。“一刀切”的全球一致税率标准和形式规则设计客观上挤压限制了发展中国家制定税收优惠政策吸引外资的空间,导致资本流出(励贺林等,2022),对发展中国家税收主权的僭越干涉,剥夺了其灵活制定企业所得税政策的权力,进一步削弱其税制竞争力。另外,支柱二强调按照全球合并财务报表分国别计算税基和税率,发展中国家的税收制度相对不完善,进行配套的税制改革需要付出更多的合规成本。从这一视角来看,支柱二方案目前只谋求了规则上的形式公平和有限进步,未来应在提升“全球最低税率”规则民主性、包容性和合理性方面继续改进,避免基于狭义税收理念获得微量税基却阻断发展中国家经济发展和产业成长的机遇。四、中国参与经济数字化国际税收规则变革的路径中国既是数字经济的重要居民国,也是主要参与国,如何推动国际税收规则朝着更加公正合理的方向变革尤为重要。中国应立足于基本国情,秉承共商共建共享、效率与公平兼顾、国内与国际并重原则,战略层面积极参与,制度层面科学应对,技术层面持续提升,为国际税收规则变革贡献中国智慧。(一)战略层面:积极有为参与全球税收治理建设1.推动构建数字经济全球税收治理多边共治模式当前数字经济国际税收改革领域博弈激烈,数字经济国际税收规则主要由强国主导,要想达成广泛共识,重塑国际税收秩序,仍需各方进一步努力。中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和 2035 年远景目标纲要明确指出,中国应秉持共商共建共享的全球治理观,积极参与全球治理体系改革和建设。中国应坚持多边主义,客观认识当前错综复杂的国际形势,理性看待当前国际税收规则变革创新,倡导各国通过双边协商、多边谈判方式厘清实质利益冲突,调和博弈关系,减少矛盾分歧,推动建立符合不同阶段经济体利益诉求和更多能被各方所接受的全球税收治理新格局、新秩序、新体系。2.充分利用“一带一路”税收征管合作机制“一带一路”倡议是中国参与国际税收规则变革的重要抓手。中国应以“一带一路”税收合作治理为契机,引领发展中国家和新兴经济体积极参与国际税收秩序重构,深入分析研究“一带一路”沿线国家(地区)的利益关切,为发展中国家在国际税收新规则制定中争取更多表达税收利益诉求的机会。未来应继续发挥多边税收合作平台作用,聚焦“双支柱”方案后续举措,切实助力“一带一路”沿线国家应对“双支柱”方案改革带来的挑战,帮助发展中国家强化财政能力和税收征管能力建设。(二)制度层面:科学有效制定中国应对策略1.深度参与数字经济国际税收新规则制定目前国际税收改革方案仍存在诸多争议亟待解决,中国应深度参与国际税收秩序重塑,在后续“双支柱”方案技术细节谈判过程中,充分考虑中国数字经济发展阶段和企业利益诉求,提出中国立场,逐步实现从国际税收规则被动参与者向主动制定者的转变。针对支柱一,中国有必要平衡好居民国、来源国和市场国多种角色,鉴于支柱一方案中针对国外基本营销活动的金额 B,对作为全球最大货物出口国的中国影响较大,应设法在支柱一的方案中予以排除或搁置;如果无法排除,则应将西方发达国家通常作为居民国具有优势的跨境劳务纳入,以形成利益的平衡和方案的完整。针对支柱二,中国应积极参与到全球反避税合作中,以保障税基安全,但同时要强调充分考虑发展中国家和发达国家“共同但有区别责任”原则,可建议将最低税率界定在15%21%之间,由各国自行决定(姜跃生,2021);53国际贸易2023 年第 3 期数字贸易也可允许发展中国家分阶段达到改革目标,在保障落后国家或地区发展权和打击全球逃避税中寻求平衡;理性对待税收优惠,提供排除规则,提升全球最低税规则的包容性。2.重视国内制度和国际税改新规则有效衔接在新旧国际税收规则交替的背景下,以“双支柱”改革为契机,跟踪国际动态,国内同频共振,充分应对国际税收规则变革带来的挑战。第一,进一步修订企业所得税法,新增“机构、场所”界定标准,补充独立交易原则相关条款,完善受控外国公司规则,对接“双支柱”方案。第二,优化和清理相关税收优惠政策。鉴于中国企业所得税法中存在诸多税收优惠政策,企业实际税负可能会低于全球最低税率,可允许企业选择放弃使用优惠,或平移部分所得税优惠规则到增值税、个人所得税设计中,适时逐步清理冗杂税收优惠政策,将吸引外资的重点放在营造良好营商环境方面。第三,加强与各国进行税收情报交换。完善关于数字经济企业的税收情报交换机制,引入跨国企业强制披露规则,优化税收争议解决机制,以更好应对国际税收规则的调整。(三)技术层面:全面持续提升数字化税收治理能力一是深化税收征管智能化改革。加快税收大数据建设,全面推进税收征管数字化升级和智能化改造,借助智慧税务进一步提高国际税收数字化水平。二是强化跨境税源数字监控。选取有代表性的跨国企业模拟测算“双支柱”改革对企业税负的影响,同时科学测算“引进来”和“走出去”跨国公司的税收负担变化情况,评估对财政收入的影响。三是培养和储备专业化人才。加强国际化的复合型税务人才培养力度,通过专题讲座、交流研讨、外派学习等方式,打造一批国际税收专业人才和骨干队伍,为中国参与国际税收规则变革提供人才支撑(黄丙志和朱雷檬,2022)。四是引导大型跨国数字企业做好规划和应对。企业应加强对国际税收最新改革动态的关注和跟踪,积极对接税务部门,利用政策过渡时间窗口,提前研判,及时审视调整投资架构,增强架构实质性和业务模式合理性,合理运用各类排除、豁免规则,做好跨境经营税收规划,降低合规成本。参考文献1 崔虹.数字经济所得税制改革进展与应对:基于政治经济和竞争理论分析视角J.中央财经大学学报,2021(10):3-14.2 崔晓静,陈镜先.全球最低税改革的规则创新与中国应对J.学术论坛,2022,45(04):105-118.3 洪菡珑.国际征税权分配规则的二阶反思J.税务研究,2022(02):86-91.4 黄丙志,朱雷檬.数字经济价值模式下国际税收“第一支柱”方案的影响与应对J.国际贸易,2022(04):39-45.5 贾开,俞晗之.“数字税”全球治理改革的共识与冲突 基于实验主义治理的解释J.公共行政评论,2021,14(02):20-37+228.6 姜跃生.透视全球最低税的六个角度J.国际税收,2021(08):14-26.7 姜跃生,姜奕然.过程、要害及对策:对 OECD 统一方法支柱一方案的分析与透视(下)J.国际税收,2021(02):35-47.8 励贺林,于红,姚丽.支柱二全球最低税的规则竞争性认识J.税务研究,2022(03):73-78.9 联合国贸易和发展会议.2021 年数字经济报告R/OL.(2021-10-08)2022-09-20.https:/unctad.org/sys-tem/files/official-document/der2021_overview_ch.pdf.10 廖益新.在供需利润观基础上重构数字经济时代的国际税收秩序J.税务研究,2021(05):17-30.11 马海涛,曹明星,白云真.经合组织数字经济国际税收改革的方案逻辑与中国应对 一个基于新市场财政学的分析框架J.当代财经,2022(01):29-39.12 裴长洪,倪江飞,李越.数字经济的政治经济学分析J.财贸经济,2018,39(09):5-22.13 邵军,杨丹辉.全球数字服务税的演进动态与中国的应对策略J.国际经济评论,2021(03):121-136+7.14 中国信息通信研究院.全球数字经济白皮书(2022年)R/OL.(2022-12-07)2022-12-15.http:/ 62 页)63国际贸易2023 年第 3 期国际商务“Good Regulatory Practice”in the Indo-Pacific Economic Framework:Mechanisms,Characteristics and InfluenceZHANG Lei XU Lin(Shanghai University of International Business and Economics;Shanghai Academy of Social Sciences)Abstract:The negotiation on the Indo-Pacific Economic Framework(IPEF)were officially launched in 2022,which includes the“transparency and good regulatory practices”topic.It reflects the strategic purpose of the United States to lead the core issues for regulatory convergence in the Indo-Pacific region and dominate the supply of key public goods.IPEF would mainly focus on the building of the international normative mechanisms for do-mestic regulation,which include enhancing transparency in policy formulation and stakeholder participation,impro-ving internal coordination,and promoting policy review.IPEF would also form the mechanisms for international cooperation on domestic regulation,in which regulatory cooperation is mainly linked to industry,while promoting the establishment of institutions and strengthening the force of the rules.The relevant negotiations would also influ-ence Chinas participates in regional trade governance.Therefore,China should actively participate in regulatory convergence process in line with the trend of the international governance;connect domestic regulation with the in-ternational rules to promote institutional opening-up;rely on regulatory cooperation to expand new areas of exten-sive consultation,joint contribution and shared benefits;and pay more attention to the response of IPEFs key is-sues based on the characteristics of negotiation.Keywords:the Indo-Pacific Economic Framework;regulatory convergence;good regulatory practiceJEL Classification:F02,F13,F68(责任编辑:王勇娟 王 建)(上接第 36 页)International Tax Rules Reform in the Digitalization of the Economy:Proposal Evaluation,Internal Logic and Chinas ApproachYANG Huan LI Xiangju(Xian Jiaotong University)Abstract:International tax reform in the d