第十五章非货币性资产交换.doc

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第十五章 非货币性资产交换
本章基本结构框架
非货币性资产交换
非货币性资产交换的认定
确认和计量原则
非货币性资产交换不涉及的交易和事项

非货币性资产交换的确认和计量
商业实质的判断
以公允价值计量的会计处理（重要）
非货币性资产交换的会计处理
以换出资产账面价值计量的会计处理（重要）
涉及多项非货币性资产交换的会计处理（重要）
非货币性资产交换的认定（重要）

第一节 非货币性资产交换的认定
一、非货币性资产交换的认定
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）.其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。
认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。若补价÷整个资产交换金额〈25% ，则属于非货币性资产交换;若补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产,适用其他相关准则。
整个资产交换金额即在整个非货币性资产交换中最大的公允价值.
【例题1】假定以下交易除补价外,均为非货币性资产。
（1)A公司换出资产的公允价值为100万元,A公司收到补价10万元.
补价÷整个资产交换金额=10/100=10%
（2）A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。
补价÷整个资产交换金额=10/（100+10)=9。09%
（3）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元.
补价÷整个资产交换金额=10/(100+10)=9。09%
（4）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元.
补价÷整个资产交换金额=10/100=10%

【例题2·多选题】下列资产中，属于非货币性资产的有（ ）。
A．无形资产 B．预付账款 C．可供出售金融资产
D．准备持有至到期的债券投资 E．应收账款
【答案】ABC
【解析】货币性资产,指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、银行存款、应收账款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产以外的资产属于非货币性资产,选项A、B和C都属于非货币性资产。

【例题3·多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（ ）。（2007年考题）
A．以l00万元应收债权换取生产用设备
B．以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房
C．以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资
D．以一批存货换取一台公允价值为l00万元的设备并支付50万元补价
E．以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价
【答案】BE
【解析】应收债权和持有至到期的公司债券属于货币性资产，选项“A和C”不属于非货币性资产交换；50÷100=50％不小于25%，选项D不属于非货币性资产交换；24÷200=12%小于25%，选项E属于非货币性资产交换。

二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项
（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让
（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产

第二节 非货币性资产交换的确认和计量
一、确认和计量的原则
（一）公允价值确认损益

应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
(二）账面价值不确认损益

应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

二、商业实质的判断
（一)判断条件
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同.
这种情形主要包括以下几种情形:
(1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同.
（2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。
（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产的现金流量总额相同,预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同,但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
（二）关联方之间资产交换与商业实质的关系
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
第三节 非货币性资产交换的会计处理
一、 以公允价值计量的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1)该项交换具有商业实质;（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
换出资产公允价值与其账面价值的差额,应当分别不同情况处理：
（1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出.
（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。
(一）不涉及补价的情况
P354【例15—1】20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为105。3万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日不含增值税的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格,其包含增值税的公允价值为105.3万元。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。
假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15 000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对A公司来讲，换入的打印机是经营过程中必须使用的机器，对B公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器,两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质;同时,两项资产的公允价值都能够可靠地计量,符合以公允价值计量的两个条件，因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础,确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
A公司的账务处理如下:
借：固定资产清理 1 050 000
累计折旧 450 000
贷：固定资产 1 500 000
借：固定资产清理 15 000
贷：银行存款 15 000
借：固定资产 1 053 000
营业外支出 12 000
贷:固定资产清理 1 065 000
B公司的账务处理如下：
根据增值税的有关规定,企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税.
换出打印机的增值税销项税额为900 000×17%=153 000(元）
借：固定资产 1 053 000
贷：主营业务收入 900 000
应交税费—应交增值税（销项税额) 153 000
借：主营业务成本 1 100 000
贷：库存商品 1 100 000
P355【例15-2】20×9年10月,对乙公司为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术.在交换日,甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业.假设整个交易过程中没有发生其他相关税费.
分析:该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资换人无形资产.对甲公司来讲，换人液晶电视屏专利技术能够大幅度改善产品质量，相对于对乙公司的长期股权投资来讲，预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对丙公司来讲,换入对乙公司的长期股权投资，使其对乙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与乙公司的财务和经营政策等方式对其施加重大影响，增加了藉此从乙公司经营活动中获取经济利益的权力,与专利技术预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。因此，该两项资产的交换具有商业实质;同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的条件。甲公司和丙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
甲公司的账务处理如下：
　　借:无形资产—专利权　　　 　　　　　6000000
　　　　长期股权投资减值准备　　　　　　 　600000
　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　1400000
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　8000000
　　丙公司的账务处理如下:
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　6000000
　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　1600000
　　　　无形资产减值准备　　　　　　　　　 300000
　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　 100000
　　　　贷：无形资产—专利权　　　　　　　　8000000

（二）涉及补价的情况
1.支付补价
换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费—可抵扣的增值税进项税额+支付的补价
2。收到补价
换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费—可抵扣的增值税进项税额-收到的补价
P356【例15-3】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换.甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9000万元，已提折旧1500万元,未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元,营业税税率为5％;乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6000万元,乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7500万元,由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换人股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。
　　分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价450万元。
　　对甲公司而言，收到的补价450万元÷换入资产的公允价值7950万元（换入股票投资公允价值7500万元+收到的补价450万元）=5.7％<25%，属于非货币性资产交换.
　　对乙公司而言，支付的补价450万元÷换入资产的公允价值8000万元=5。6％〈25％,属于非货币性资产交换。
　　本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现时取得现金流量，但风险程度要比租金稍大,用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量现金的需要，因此，交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换人资产的成本，并确认产生的损益。本文为互联网收集，请勿用作商业用途文档为个人收集整理，来源于网络
　　甲公司的账务处理如下：
　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　75000000
　　　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　15000000
　　　　贷：投资性房地产　　　　　　　　　 　　90000000
　　借：营业税金及附加　　　　　　　　　　（80000000×5％）4000000
　　　　贷:应交税费—应交营业税　　　　　 　4000000
　　借:交易性金融资产　　　　　　　　　　75000000
　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　 4500000
　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　 　79500000
乙公司的账务处理如下：
　　借：投资性房地产　　　　　　　　　　　80000000
　　　　贷：交易性金融资产　　　　　　　　　 　60000000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　 4500000
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　 　15500000

【例题4·单选题】甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，另支付补价l0万元。在交换日,甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为l40万元，累计折旧为25万元，公允价值为l30万元;A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧为l75万元，公允价值为l40万元。该非货币性资产交换具有商业实质.假定不考虑相关税费，甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为（ ）。（2007年考题)
A．0 B．5万元 C．10万元 D．15万元
【答案】D
【解析】甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益=130—（140—25）=15（万元）。
【例题5·单选题】A公司以一台甲设备换入D公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为22万元，已提折旧3万元，已提减值准备3万元，甲设备的公允价值无法合理确定，换入的乙设备的公允价值为24万元。D公司另向A公司收取补价2万元。两公司资产交换具有商业实质，A公司换入乙设备应计入当期收益的金额为( ）万元。
A．4 B．0 C．2 D．6
【答案】D
【解析】A公司换入乙设备应计入当期收益=（24-2）-（22-3-3）=6(万元）。
【例题6·单选题】天山公司用一台已使用2年的甲设备从海洋公司换入一台乙设备，支付换入资产相关税费10000元，从海洋公司收取补价30000元。甲设备的账面原价为500000元，预计使用年限为5年,预计净残值为5%，并采用双倍余额递减法计提折旧,未计提减值准备；乙设备的账面原价为240000元,已提折旧30000元.两公司资产置换具有商业实质。置换时，甲、乙设备的公允价值分别为250000元和220000元。天山公司换入乙设备的入账价值为（  ）元。
A．160000 　　　B．230000 　　　C．168400 　　　D．200000
【答案】B
【解析】此项置换具有商业实质，且30000/250000=12％〈25％,应按换出资产的公允价值为基础确定。天山公司换入的乙设备的入账价值=250000+10000-30000=230000（元)。

二、以换出资产账面价值计量的会计处理
未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即（1）该项交换具有商业实质;（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
（一）支付补价
换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价
（二）收到补价
换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费—可抵扣的增值税进项税额—收到的补价

P357【例15—4】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元。丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备.由于专有设备系当时专门制造、性质特殊,其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价,其公允价值也不能可靠计量.经双方商定，丁支付了20万元补价.假定交易中没有涉及相关税费.
　　分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元.对丙公司而言，收到的补价20万元÷换出资产账面价值120万元=16.7%<25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似.由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此,对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定.
丙公司的账务处理如下：
　　借:固定资产清理　　　　　　　　　　　1200000
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　3300000
　　　　贷:固定资产—专有设备　　　　 　　 　4500000
　　借：长期股权投资　　　　　 　　 1000000
　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 200000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　 　l200000
　　丁公司的账务处理如下：
　　借：固定资产—专有设备　　　　　　 ll00000
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　 　　　900000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　 　200000文档为个人收集整理,来源于网络本文为互联网收集，请勿用作商业用途

【例题7·单选题】A公司以一台甲设备换入D公司的一台乙设备.甲设备的账面原价为44万元,已提折旧6万元,已提减值准备5万元。甲设备和乙设备的公允价值无法合理确定，D公司另向A公司支付补价4万元。A公司换入的乙设备的入账价值为（ ）万元。
A．30 B．29 C．29。4 D．28.6
【答案】B
【解析】换入设备的入账价值＝（44—6-5）-4＝29（万元)。

【例题8·单选题】钱江公司用一台已使用2年的甲设备从海河公司换入一台乙设备,支付置换相关税费10000元,并支付补价款30000元。甲设备的账面原价为500000元,预计使用年限为5年,预计净残值率为5%,并采用双倍余额递减法计提折旧,未计提减值准备;乙设备的账面原价为300000元，已提折旧30000元。两公司资产置换不具有商业实质。钱江公司换入的乙设备的入账价值为（　）元。
A．220000　　　B．236000 C．290000　　　D．320000
【答案】A
【解析】由于该资产置换不具有商业实质，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费、补价作为换入资产的成本。资产置换日甲设备已计提的折旧额=500000×40％+（500000－500000×40％)×40％=320000（元)，资产置换日甲设备的账面价值=500000—320000=180000（元）,钱江公司换入的乙设备的入账价值=180000+10000+30000=220000(元）。

三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理
（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量
非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额
P359【例15-5】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。20×9年8月，为适应业务发展的需要,经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车.甲公司厂房的账面价值为1500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1000万元；设备的账面原价为600万元,在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元；库存商品的账面余额为300万元，不含增值税的市场价格为350万元,市场价格等于计税价格,其包含的增值税的公允价值为409.5万元。乙公司办公楼的账面原价为2000万元，在交换日的累计折旧为1000万元,公允价值为1100万元；小汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为190万元，公允价值为159.5万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为180万元，公允价值为150万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款100万元.
假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费；甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。

分析：本例题涉及收付货币性资产，应当计算收到的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例（等于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的补价之和的比例），即：
100万元÷（1000+100+409。5)万元=6。62%＜25%
可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽车、客运汽车等，乙公司为了扩大产品生产，需要厂房、设备和原材料,换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质;同时,按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。
甲公司的账务处理如下：
(1)根据增值税的有关规定,企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额,缴纳增值税。
换出库存商品的增值税销项税额：350×17％=59。5（万元）
（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：
换出资产公允价值总额=1000+100+350+59.5=1509。5（万元）
换入资产公允价值总额=1100+159。5+150=1409。5（万元）
(3）计算换入资产总成本：
换入资产总成本=换出资产公允价值-补价
=1509.5—100=1409。5(万元）
（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：
办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1100÷1409。5=78％
小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=159。5÷1409.5=11.4%
客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=150÷1409。5=10.6％
（5)计算确定换入各项资产的成本：
办公楼的成本:1409。5×78%=1099。41(万元）
小汽车的成本：1409。5×11。4％=160。68（万元）
客运汽车的成本:1409.5×10.6%=149.41(万元）
（6)会计分录：
借：固定资产清理 13 200 000
累计折旧 7 800 000
贷：固定资产—厂房 15 000 000
—设备 6 000 000
借:固定资产—办公楼 10 994 100
—小汽车 1 606 800
—客运汽车 1 494 100
银行存款 1 000 000
营业外支出 2 200 000
贷：固定资产清理 13 200 000
主营业务收入 3 500 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 595 000
借：主营业务成本 3 000 000
贷:库存商品 3 000 000
乙公司的账务处理如下：
(1）根据增值税的有关规定，企业以其他资产换入原材料,视同购买行为发生，应计算增值税进项税额，抵扣增值税。
换入资产原材料的增值税进项税额：350×17%=59.5
(2）计算换入资产、换出资产公允价值总额:
换入资产公允价值总额=1000+100+350+59。5=1509。5（万元）
换出资产公允价值总额=1100+159。5+150=1409。5（万元）
(3）确定换入资产总成本：
换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价=1409。5+100=1509。5（万元)
（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：
厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1000÷1509.5=66。25％
设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例=100÷1509。5=6.62%
原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例=409。5÷1509.5=27.13％
（5）计算确定换入各项资产的成本：
厂房的成本：1509。5×66.25％=1000.04
设备的成本：1509。5×6。62％=99.96
原材料的成本：1509。5×27.13%=409。5
（6）会计分录：
借：固定资产清理 12 300 000
累计折旧 13 700 000
贷：固定资产-办公楼 20 000 000
-小汽车 3 000 000
—客运汽车 3 000 000
借:固定资产-厂房 10 000 400
—设备 999 600
原材料 3 500 000
应交税费-应交增值税（进项税额） 595 000
贷:固定资产清理 12 300 000
银行存款 1 000 000
营业外收入 1 795 000
（二）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量
非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额。
P361【例15—6】20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变,产品结构发生重大调整，原生产产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换.甲公司换出专有设备的账面原价为1200万元,已计提折旧750万元；专利技术的账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见,因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量.假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。

分析：本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本,各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。
甲公司的账务处理如下：
（1)计算换入资产、换出资产账面价值总额：
换入资产账面价值总额=525+150=675(万元)
换出资产账面价值总额=（1200—750）+(450—270）=630(万元)
（2)确定换入资产总成本：
换入资产总成本=换出资产账面价值总额=630（万元）
（3)计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：
在建工程占换入资产账面价值总额的比例=525/675=77.8％
长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例=150/675=22。2％
（4）确定各项换入资产成本:
在建工程成本=630×77.8%＝490。14(万元)
长期股权投资成本=630×22.2%=139。86（万元）
（5）会计分录：
借：固定资产清理 4 500 000
累计折旧 7 500 000
贷:固定资产—专有设备 12 000 000
借：在建工程 4 901 400
长期股权投资 1 398 600
累计摊销 2 700 000
贷：固定资产清理 4 500 000
无形资产—专利技术 4 500 000
乙公司的账务处理如下:
（1） 计算换入资产、换出资产账面价值总额：
换入资产账面价值总额=（1200-750）+（450—270）=630（万元）
换出资产账面价值总额=525+150=675（万元）
（2） 确定换入资产总成本：
换入资产总成本=换出资产账面价值总额=675（万元）
（3） 计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：
专有设备占换入资产账面价值总额的比例=450/630=71。4%
专利技术占换入资产账面价值总额的比例=180/630=28。6%
（4） 确定各项换入资产成本：
专有设备成本=675×71.4％=481.95（万元)
专利技术成本=675×28.6%=193.05（万元)
（5） 会计分录：
借：固定资产—专有设备 4 819 500
无形资产—专利技术 1 930 500
贷：在建工程 5 250 000
长期股权投资 1 500 000
【针对87347提问】

51：44
【例题9】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其20×8年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：
(1）甲公司于20×8年9月20日用一项可供出售金融资产与乙公司一项专利权进行交换，资产置换日，甲公司换出可供出售金融资产的账面价值为480万元（成本400万元，公允价值变动80万元），公允价值为600万元；乙公司换出专利权的账面余额为700万元，累计摊销80万元，公允价值为600万元。甲公司换入的专利权采用直线法按5年摊销，无残值.假定非货币性资产交换具有商业实质.甲公司相关会计处理如下:
借：无形资产 480
贷：可供出售金融资产-成本 400
--公允价值变动 80
借：管理费用 32
贷：累计摊销 32
【答案】
（1）
事项（1）会计处理不正确。理由：非货币性资产交换同时满足“该项交换具有商业实质”及“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”两个条件时，应按公允价值模式确定换入资产成本。更正分录如下:
借：无形资产 120(600-480）
贷：投资收益 120
借:资本公积—其他资本公积 80
贷：投资收益 80
借：管理费用 8（600÷5×4/12-32）
贷:累计摊销 8
（2） 甲公司于20×8年10月用一幢办公楼与丙公司的一块土地进行置换,资产置换日，甲公司换出办公楼的原价为5000万元，已提折旧1000万元，未计提减值准备，公允价值为6000万元；丙公司换出土地的账面价值为3000万元，公允价值为6000万元。甲公司换入的土地准备持有以备增值，换入的土地尚可使用年限为50年，采用直线法摊销.甲公司换出办公楼应交营业税为300万元，不考虑其他税费。假定非货币性资产交换具有商业实质。甲公司相关会计处理如下：
借：固定资产清理 4000
累计折旧 1000
贷：固定资产