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浅议新税收征管法及其实施细则存在问题论 文 摘 要 本文是在充足肯定新税收征管法及其实施细则在促进依法治税、规范征纳双方行为方面主动作用及关键意义基础上，结合作者从事基层税收工作多年实践经验，就新税收征管法及其实施细则中存在不足，和新税收征管法及其实施细则在实际实施过程中碰到问题进行了叙述。文章共分为四个部分，第一部分关键从分析法律条文入手，对税务管理、税务检验、法律责任等多个方面存在不足进行了分析；第二部分关键提出了新税收征管法及其实施细则在实际实施过程中碰到问题，关键谈到了税收行政执法权问题；第三部分对实施细则中相关对税务代理人处罚要求，进行了单独探讨，对税务机关处罚税务代理人税务代理行为是否妥当提出了质疑；在文章最终部分，作者针对这些不足和问题，就怎样完善税收征管法及其实施细则、妥善处理工作中碰到问题，提出了几点个人见解。 中国税收征收管理法（以下简称税收征管法）自5月1日开始实施，到现在已经三年了。新税收征管法及其实施细则是税收征收管理基础法律，它颁布为税务机关坚持“依法治税”、“从严治队”、“科技加管理”工作方针提供了制度、机制和手段确保。也为深化税收征管改革、全方面做好税收工作发明了宽广空间。总体上看，新税收征管法及其实施细则顺利落实实施，基础上表现了“加强征管、堵塞漏洞、惩治腐败、清缴欠税”治税思想要求，对税收征收管理活动全过程进行了具体规范，确保了税收征管方法正当性、合理性、可行性和前瞻性，对深入推进中国税收工作法制化、现代化进程，加紧构建税收征管新格局起到了十分主动作用。但因为中国纳税对象多样性、经济事务复杂性、新生事物发展性、国际环境开放性和其它历史和现实原因，不可避免地给新税收征管法及其实施细则施行带来部分亟待处理问题。笔者试图就这些问题加以分析并提出对策，供大家参考和商榷。一、新税收征管法及其实施细则中存在不足新税收征管法及其实施细则立足中国实际，借鉴、参考国外成功做法和国际通例，适应了不停发展社会主义市场经济要求，不管从总体结构、具体内容、逻辑关系等多方面来看，不仅确保了税法权威性、严厉性、统一性和完整性，而且含有结构清楚、语言简练、操作便利、责任明确特色。但笔者作为一名长久从事税收征管工作基层税务人员，在结合工作实际、认真学习、仔细推敲整篇法律过程中，仍发觉了部分有待深入完善问题。（一）税务登记方面。、相关注销税务登记问题。新征管法第十五条、第十六条要求了办理税务登记证范围、时间，第六十条要求了违反税务登记法规应负担法律责任。但却没有将税务登记申办、变更、注销各步骤在整体上形成一个封闭链条，仍给偷逃税者留下了可乘之机。通观征管法及其细则，对纳税人办理注销税务登记重视不够，虽说法条中也对不按要求要求注销税务登记做出了进行罚款要求，但可操作性不强，形同虚设。从各地征管实践看，因为新税收征管法及其实施细则没有把依法办理注销登记作为以后重新进行税务登记必备条件，所以有相当一部分纳税人（尤其是经营规模较小）一旦经营业绩不佳或发生解散、破产、撤消等情况，往往不依法办理注销税务登记，而是关门大吉，逃之夭夭。连结清应缴税款、滞纳金、罚款和缴销发票、税务登记证件全部无从谈起，遑论罚款？现在各级税务机关存在大量非正常户和欠税就充足说明了问题严重性。、相关工商登记和税务登记衔接问题。新税收征管法第十五条要求：“工商行政管理机关应办理登记注册、核发营业执照情况，定时向税务机关通报。”但这些要求在实际工作中极难办到。比如，现在工商行政管理部门和税务机关在管理范围划分方面存在着标准不一致问题。实施细则第十二条要求，纳税人应向生产经营地或纳税义务发生地税务机关办理税务登记。实际上纳税人即使大多数是在其所在县（市）、区工商局领取营业执照，但仍有相当一部分纳税人是在市工商局及其所属特业分局、直属分局、铁路分局，甚至是省工商局和国家工商总局办理工商登记。这就给双方之间信息沟通、情况通报带来了很多不便，也给税务机关经过工商登记监控税源带来了一定困难。3、相关税务登记和银行帐户登记问题。新征管法第十七条要求：“从事生产经营纳税人应该根据国家相关要求，持税务登记证件，在银行或其它金融机构开立基础存款帐户和其它存款帐户，并将其全部帐号向税务机关汇报。”实际工作中，税务机关对纳税人是否将全部帐号进行汇报缺乏有效监控手段，加之现在金融机构众多，对部分未按要求实施纳税人，税务机关查找十分困难，不利于控管。（二）帐薄、凭证管理方面。、相关建帐标准问题。可能因为全国经济发展不平衡，征管法没有对建帐标准作出具体界定，只是笼统地要求“规模小”、“确无建帐能力”能够不建帐，这种模糊概念给税务人员实际操作带来很多不便。或许有些人会认为，模糊要求给了税务机关实际操作中更大灵活性，殊不知，这恰恰给了别有用心纳税人以可乘之机。因为，根据国际通例，法律只是要求“不准干什么”，法律只要没有明确要求不准干事，大家全部能够做，即我们通常所说“法无明文要求不为过”。由此能够推知，你既然没有明确要求不建帐标准，我不建帐亦不为过。、相关发票确保金问题。原征管法实施细则要求，外来临时经营建筑安装企业，假如需要在施工地购置发票，施工地税务机关能够对其收取一定数量发票确保金。但在新法及细则中对此却只字未提，造成了“收取发票确保金”这一最有效发票管理手段处于一个十分尴尬境地。再者，部分经营规模小纳税人，生产经营很不稳定，变动频繁。不收取一定数量发票确保金，税务机关极难对其发票领、用、存情况实施有效监控。假如不一样意其发票领购申请，税务机关又要面临“行政不作为”指控。（三）纳税申报方面。1、纳税申报是界定纳税人法律责任关键依据，但在新税收征管法及其实施细则纳税申报章节仍然未对“最终申报”、“稽查前申报”做出明确要求，形成和国际通例脱节。根据国际通例：凡未实施查帐征收纳税人均应在一个公历年度结束后在一定时限内进行最终纳税申报；全部纳税人在接到税务稽查通知书后应立即进行稽查前申报。这种要求对税收法律责任界定无疑是含相关键意义。税务稽查部门曾经碰到过这么事情，部分纳税人在税务稽查立即结案时，忽然要求补缴所欠税款，以逃避罚款法律责任。因为税收征管法未对“稽查前申报”做出明确明确，造成了界定税收法律责任界限模糊。2、新税收征管法第二十六条明确要求了纳税申报方法包含：直接申报、邮寄申报、数据电文申报和其它申报方法。实施细则第三十一条也对邮寄申报方法实际申报日期确实定做出了明确要求，但未对数据电文申报方法法律地位加以明确。税务机关对采取数据电文申报方法纳税人，怎样确定实际申报日期、界定法律责任没有一个明确标准。（四）税款征收方面。相关税收保全、强制实施适用范围问题。税收征管法第三十七、三十八、四十条要求，只能对从事生产、经营纳税人采取税收保全、强制实施方法。对非从事生产、经营纳税人取得应税收入但未按要求缴纳税款，怎样采取税收保全、强制实施方法却没有做出任何要求。伴随知识经济、信息经济迅猛发展，凭借专利权、著作权等知识产权取得高收入和高薪、食利阶层人会越来越多，对这类纳税人收入假如不能采取有效强制方法，税收收入大量流失局面不可避免，税收执法刚性被弱化，公平性也无从表现。（五）税务检验方面。1、在现在国、地税机构分设情况下，两家税务机关对同一纳税人检验时各自为政，对检验发觉问题不相互通报，因为新税收征管法没有对此进行规范，造成各查各自所管税收，对不属于自己所管辖范围税收违法行为不管不问、听之任之，稽查效率低问题在所难免。从某种意义上来说，这也是税务稽查资源浪费。2、税收征管法第五十七条要求：“税务机关依法进行税务检验时，相关单位有义务向税务机关如实提供相关资料及证实材料。”但却没有明确违反这一要求处罚方法，造成此条要求形同虚设。这也是相关单位尤其是部分行政主管单位不配合税务机关进行检验现象普遍存在根本原因。试想，同是行政机关，又没有法律责任约束，这些行政机关为何要服从税务机关要求？（六）法律责任方面。、税收征管法第六十三条要求：纳税人偷税（包含扣缴义务人不缴或少缴已扣、已收税款）组成犯罪，依法追究刑事责任，即应根据中国刑法（以下简称刑法）处理。我们经过分析刑法，不难发觉刑法第二百零一条在要求对偷税怎样处理上存在着瑕疵：它对偷税数额占应纳税额%以上不满，而且偷税数额在1万元以上不满10万元，和偷税数额占应纳税额30以上，而且偷税数额在10万元以上偷税行为怎样处罚做出了明确要求。但对偷税数额占应纳税额%以上不满，偷税数额在10万元以上偷税行为和偷税额占应纳税额以上但偷税数额在10万元以下偷税行为没有要求怎样处罚。这实际上也是征管法存在一个大漏洞。同时，税收征管法要求偷税概念仅仅列举了四种情形，在现在经济形式多样化情况下，不足以囊括不法之徒已经采取或准备采取多种偷税手段，形成了法律上空白，不利于有效打击涉税违法犯罪活动。另外在涉税违法案件移交步骤时间要求上税收征管法也没有统一要求，不利于立即有效地打击涉税违法犯罪活动。、征管法第七十三条对银行或金融机构不配合税务机关造成税款流失行为处罚偏轻。对于我们现在这么一个大流通社会，对银行或金融机构处以10万元以上50万元以下罚款，尤其是对直接负责主管人员和其它直接责任人仅处1000元以上10000元以下罚款，显然是不足以对其组成威慑。二、新税收征管法及其实施细则实施中碰到难题假如说新征管法在立法上存在部分问题话，那么各级税务机关和税务人员在实施征管法中碰到和存在问题就更是五花八门了。关键有以下多个方面：（一）各级政府干预。税收征管法第五条要求：“地方各级人民政府应该支持税务机关依法实施职务”、“税务机关依法实施职务，任何单位和个人不得阻扰”。但实际上是，税务机关在执法中碰到最大阻力就是来自各级政府对税务机关行政干预。首先，有些政府不是从实际出发，而是依据“需要”确定税收收入目标。税务机关稍加解释，就以“要讲政治、要服从大局”为由，“说服”税务机关接收不切实际收入目标。税务机关稍有怠慢，政府要求换人“意见”便提到了上级税务机关。如此年复十二个月，税收任务不停加码现象屡见不鲜。其次，有些政府插手具体征管事务，干预税务机关具体行政行为。如某县税务机关对一个企业进行正常税务稽查，当地政府便以扶持经济发展名义责令税务机关停止检验，税务机关如拒不实施或稍有迟疑，在行风评议中就将面临尴尬境地。第三，政府以消极态度对待支持税务机关工作，表面上给于承诺，实际上却是无所作为。（二）相关部门掣肘。征管法第五条要求：“各相关部门和单位应该支持、帮助税务机关依法实施职务。”在实际工作中，有部分单位从自己团体利益出发，不仅不支持税务工作，反而给税务工作制造麻烦。一是一些银行或其它金融机构拒不配合税务机关调查纳税人存款帐户或拒不实施税务机关冻结纳税人帐户和扣缴税款决定，甚至通风报信，帮助纳税人转移存款，造成税款流失。二是一些行业主管部门，更是以企业保护者面孔出面，直接干预税收工作。如某煤炭局，以其下属某煤矿生产经营困难为名阻止企业缴税。更为恶劣是，在得悉税务机关要采取强制实施方法扣缴该煤矿税款后，竟然组织工人到市政府闹事，在当地造成了极坏影响。三是一些部门利用税收政策给予权力，不是主动配合税务部门征收管理工作，而是把部分显著不符合政策纳税人认定为应享受税收优惠政策范围，给税务机关正确实施税收优惠政策带来很多不便。（三）税务部门过失。应该认可，绝大多数税务机关和税务人员是能够做到依法办事，但也有部分税务人员因为种种原因，不能认真实施征管法。一是责任心不强。如征管法第三十一条要求，延期缴纳税款审批权在省一级税务机关。但有些基层税务机关工作人员怕麻烦、图省事，干脆让企业以欠税名义不交税款。二是好心做错事。征管法第二十八条要求：“税务机关不得提前征收、延缓征收税款”。而在现实中，有些税务部门为了做到税收收入均衡入库，全部或多或少地存在有意保留税源情况。这种做法即使在税务系统内部不是秘密，而且在控制税收收入进度方面很有成效，但毕竟是有悖于征管法规。三是部分税务人员业务素质低。新征管法实施以来，各级税收机关全部下大功夫进行了宣传、培训工作。但至今仍有一部分税务人员没有掌握本岗位应知业务内容和应会专业技能，从而造成实际工作中执法偏差。（四）纳税人阻力。从某种意义上讲，偷、逃、抗、骗税者对付税务机关打是一场“群众战争”。全国税务系统充其量有二百万税务人员，她们面对着数以亿计纳税人，已是众寡悬殊。何况纳税人中不熟悉税收法律、法规者居多，这已经给税收征管工作带来了相当难度。更何况少数不法之徒发明了多不胜数对付税务机关邪门歪道。她们利用征管法中部分条款，采取拖、赖、吵、诬、跑甚至使用暴力威胁等方法，阻挠税收征管法落实实施。通常情况下，这些纳税人采取生产经营不办证、财务收支不建帐（或是建假帐、建两套帐，隐匿真帐、显示假帐）、取得收入不申报等方法以达成不缴或少缴应纳税款目标。而且手段狡猾、行为诡谲，给负有举证责任税务机关正确实施征管法造成了很多困难。（五）执法范围不明确，税务处罚实施难。税收征管法第七十三条、实施细则第九十二、九十五、九十八条要求了税务机关能够对下列相关单位和人员进行行政处罚：1、拒不配合税务机关检验纳税人帐户、拒绝实施税务机关作出冻结存款或扣缴税款决定银行或其它金融机构和直接负责主管人员、其它责任人员，和未依据税收征管法要求在纳税人帐户中登录税务登记证件号码，或未按要求在纳税人税务登记证件中登录其帐户帐号银行或其它金融机构；2、拒绝配合税务机关检验纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或其它财产相关单据、凭证和相关资料车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构；3、违反税收法律、法规进行税务代理，造成纳税人未缴或少缴税款中介机构。但在实际工作中，往往存在着税务机关实施检验纳税人和其开户银行或其它金融机构、托运或邮寄货物车站等企业和其委托中介机构并不属于同一个主管税务机关，有些甚至不在同一个省、市。税收征管法及其实施细则对基层税务机关及税务人员行政执法权适用范围并没有做出明确要求。根据现在行政执法相关要求，税务人员从事行政执法时必需持有行政执法证，该证件标明执法范围全部是以其所在基层税务机关征管范围为准。而基层税务机关征管范围又有明确划分，通常采取属地标准，其征管范围不超出所在县（市）、区地界。所以，基层税务机关不含有对其征管范围以外纳税人或其它相对人行政执法权，不能根据税收征管法及其实施细则对这些单位和人员进行税务处罚。三、对实施细则一点质疑实施细则第九十八条要求：“税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或少缴税款，除由纳税人缴纳或补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴、少缴税款50%以上3倍以下罚款。”这条要求是否合适，笔者认为有商榷之必需。（一）税务代理人和税务机关之间法律关系。税务代理人从事税务代理取得中介服务收入应照章纳税，其作为纳税人是税务机关行政相对人，和税务机关之间属于行政法律关系。新税收征管法及其实施细则中，没有把税务代理人税务代理行为列入税务管理范围。所以笔者认为，税务代理人税务代理行为应属于中国民法通则（以下简称民法通则）调整范围。税务代理人和委托人（即纳税人、被代理人，下同）之间无疑是民事法律关系。（二）税务代理人违反税收法律、行政法规造成纳税人未缴、少缴税款责任追究。纳税人未缴或少缴税款是一个包含税收征管法问题。首先，税务机关应根据税收征管法要求对纳税人不缴或少缴税款行为进行处罚（而不管其是否委托代理人进行税务代理）。其次，根据民法通则第六十三条“被代理人对代理人代理行为负担民事责任”要求，税务机关也应依法对纳税人给处罚。而委托人（纳税人）在受四处罚后，应根据民法通则以下几点要求和税务代理人划分过失责任：1、根据民法通则第六十六条第一款要求，没有代理权，超越代理权或代理权终止后行为，未经被代理人追认，由行为人负担民事责任。税务代理人行为假如属于这种情况，即为越权代理，负担民事责任是毫无疑问；2、根据民法通则第六十六条第二款要求，代理人不推行职责而给被代理人造成损害，应该负担民事责任。税务代理人违反税收法律、法规进行代理，造成委托人未缴、少缴税款给委托人造成了损害，是严重渎职行为，按本条要求也应负担民事责任；3、根据民法通则第六十七条要求，代理人知道被委托代理事项违法仍然进行代理活动，或被代理人知道代理人代理行为违法不表示反正确，由被代理人和代理人负连带责任。税务代理人在这种情况下行为属于违法代理，假如由此致使委托人未缴、少缴税款而受四处罚，由税务代理人和委托人负连带责任是合情、合理、正当。（三）几点疑问1、税务代理人违反税收法律、行政法规造成委托人未缴、少缴税款是否应由税务机关对委托人依征管法要求进行处罚？2、委托人受到税务行政处罚后，是否应按民法通则和其税务代理人划分责任以明确罚款最终负担人？3、税务代理如按实施细则第九十八条受四处罚后，是否对其委托人免于处罚？（从征管法及其细则看无此要求）4、假如委托人不能免于处罚，其肯定依民法通则对其税务代理人追究责任，税务代理人将面临双重处罚，这么是否合理？四、处理问题对策面对我们所处环境，针对工作中出现问题，以后怎样完善税收法律制度，促进依法治税，笔者结合多年基层税务工作经验，提出以下几点提议： （一）确立正确立法指导思想。税收征管法处理是税收征管问题，其指导思想应该是怎样确保税收征管行为顺利实施。至于怎样保护好纳税人正当权益、怎样规范税务机关及税务人员行为，应经过制订对应“纳税人权利保护法”、“税务人员行为规范”来加以调整。（二）合适扩大基层税务机关行政执法权限，建立健全完善税务行政执法体系。应明确要求，基层税务机关对纳税人实施税务检验或采取强制方法时，对和该纳税人违法行为有直接关联，或采取违法手段阻挠税务机关执法单位和人员，不管其主管税务机关是哪个，实施检验基层税务机关全部含有对其进行税务行政处罚权限。同时在全国税务系统内部制订一套行之有效情报交换制度，明确要求基层税务机关在收到其它税务机关已查实本辖区内纳税人违反税收法律、法规证据后，能够直接对其进行行政处罚，无须在调查取证，并将结果立即反馈相关税务机关。另外，为了加大打击涉税犯罪力度，增强税收执法刚性，应参考海关和公安联合成立机构打击走私犯罪模式，成立对应税务警察机构。（三）建立呈链条状税收征管体制。首先是税收政策完善，逐步确立以个人所得税为主体税种税收收入体系。明确个人所得税对全部些人全部收入进行征税，同时激励个人消费时向经营者索取发票，并许可其将全部正当支出进行扣除。这么，下线消费者就对上线经营者组成了一个完整监督体系，经营者收入将一目了然，无法隐匿。其次是改善征管制度，提升征管工作科技含量，加强税务信息化建设，建立健全税务机关和其它部门信息共享制度。将纳税人身份证号作为办理工商注册和税务登记必需条件，不管纳税人到哪里经营，只要有欠税或因违反税收法律、法规被税务机关处罚而拒不接收统计，在其重新经营办理工商注册和税务登记时，将受到严格限制。（四）改善税务部门收入指令制。要逐步取消一些不切实际数字目标，把对税收收入考评改为按增加幅度考评。只有这么才能真正做到“依法征税，应收尽收，不收过头税”。（五）明确税务人员责任。要制订一系列责任追究制，明确提出解聘税务部门渎职人员标准，建立一套可行税务人员定时轮训制度。以督促、帮助税务人员加强学习、更新知识、树立新理念、提升素质、增强责任心。（六）建立一套纳税信誉等级评定制度，提升纳税人依法纳税意识，激励其诚信纳税。由国、地税机关联合对纳税人遵守和推行税收法律、法规和财务会计制度情况进行考评评定，并充足参考工商、银行、技术监督、司法、海关等部门对纳税人其它社会信誉综合评价，将纳税人纳税信誉划分为若干个不一样等级，依据等级不一样，对纳税人实施分类管理。对纳税信誉高纳税人，能够在不违反税收法律、法规前提下，给合适优惠。比如：营业执照、税务登记内容未发生改变，税务登记免予年检；无被举报和相关部门提请稽查，能够连续两年（或更长时间）内免予税务稽查。对纳税信誉低纳税人则要列入关键监控、关键检验范围，并取消其参与纳税优异单位或个人评选资格。另外，税务机关应将纳税人纳税信誉等级向社会公告。（七）制订配套方法，完善税收法律体系。针对新税收征管法及其实施细则存在不足和实施中出现问题，和目前税收征管微弱步骤，应立即对新税收征管法及其实施细则进行修订完善，并加强和其它部门协作，有针对性制订相关配套方法。比如：阻止欠税纳税人出境制度、税务登记管理制度、扣缴义务人登记制度等等。只有这么，才能使新税收征管法对规范社会主义市场经济秩序作用得以充足发挥。