会计实务：用于研发支出的财政性资金可作为征税收入并加计扣除.doc

用于研发支出的财政性资金可作为征税收入并加计扣除

对于企业取得的财政性资金，不能简单地认为作为不征税收入就是对企业最有利的，应该根据企业财政性资金的用途以及企业是否处于优惠期等进行综合分析，从而得出最有利于企业的方案。
如一纳税人取得一笔可确认为财政性资金的不征税收入，且将该笔收入用于研究开发项目，那么是否可以选择将该笔收入按应税收入进行申报，将发生的研究开发费用进行加计扣除？
一、财政性资金作为不征税收入的条件
根据《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号，以下简称《通知》）的规定：
企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
在上述案例中该纳税人取得财政性资金同时符合上述3个条件，可以作为不征税收入。不过通知第二条同时规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
因此，如果将财政性资金作为不征税收入，不征税收入用于支出所形成的研发费用，不可税前扣除，同时也不能加计扣除。
二、必须作为征税收入情形
根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第七条关于企业不征税收入管理问题的规定：
企业取得的不征税收入，应按照《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）的规定进行处理。凡未按照《通知》规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。
因此，纳税人取得的财政性资金不符合财税[2011]70号的3个条件，则必须作为应税收入计入应纳税所得额。
同时，根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
因此，如果企业取得的财政性资金不符合财税[2011]70号的3个条件或者企业选择将符合条件的财政性资金作为征税收入，征税收入用于支出所形成的研发费用，可以在税前扣除。如果发生的支出符合研究开发费加计扣除的范围，可以享受研究开发费加计扣除的税收优惠。
三、做出征税与否的选择应考虑的因素
1.财政性资金的用途
如果企业取得财政性资金用于研发之外的其他支出或者用于构建固定资产，从长远来考虑，收入与支出是相等的，对企业的整体没有影响。从短期来考虑，将财政性资金作为不征税收入，取得当期不征税，后期不得税前扣除，可以起到延迟纳税的作用。
如果企业取得财政性资金用于研发支出并且符合研发费用加计扣除的范围，从长远来看，可税前扣除金额大于收入额，企业将其作为征税收入是比较合适的。
因此，企业可以根据财政性资金的用途并权衡企业的总体情况来判断是否作为不征税收入。
2.企业是否属于减免税期
如果企业取得财政性资金的年度可以享受免征所得税的优惠，则企业可以选择将财政行资金作为征税收入，取得年度无需纳税，以后年度的支出还可以进行税前扣除。
下面我们通过一个案例两个年度的数据来看一下企业应该选择哪个方案：
（1）2012年度
如A企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目建设，2010至2015年享受三免三减半的企业所得税优惠。2012年取得100万元的财政性资金，同时符合财税〔2011〕70号文的3个条件，假设A企业2012年度除了100万元的财政行资金之外的应纳税所得额为50万元。
如果A企业选择将财政性资金作为征税收入，2012年应纳税所得额为150万元，应纳税额为0元。
如果A企业选择将财政性资金作为不征税收入，2012年应纳税所得额为50万元，应纳税额为0元。
（2）2013年度
假设2013年度A企业使用财政性资金50万元用于研发支出并且符合研究开发费加计扣除的范围，除此费用之外的应纳税所得额仍为50万元，2013年企业所得税率为12.5%.
如果A企业选择将财政性资金作为征税收入，2013年应纳税所得额为-25万元，应纳税额为0元。
如果A企业选择将财政性资金作为不征税收入，2012年应纳税所得额为50万元，应纳税额为6.25万元。
因此，通过以上数据分析，A企业选择将财政性资金作为征税收入可以少缴企业所得税。
结论：
当企业可以自主选择税收政策时，不能只考虑当前利益，应综合企业各种因素进行测算考量，应选择执行使企业利益最大化的税收政策。
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