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公益性捐赠包括哪些企业公益性捐赠支出的税前扣除

公益性捐赠包括：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。企业公益性捐赠支出的税前扣除应注意以下税收政策：
一、直接向受赠人的捐赠支出不允许税前扣除。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条的规定，企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府（含县级人民政府）及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠支出，可以按照规定进行所得税税前扣除。《财政部、国家税务总局关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号，以下简称财税〔2008〕160号）规定：公益性社会团体是指具有公益性捐赠税前扣除资格的基金会、慈善组织等公益性社会团体；县级以上人民政府及其部门是指县级(含县级，下同)以上人民政府及其组成部门和直属机构。所以，对企业直接向受赠人的公益性捐赠不允许税前扣除。比如企业直接向精准扶贫对象的捐赠，虽然是属于公益性捐赠的对象，但并没有通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门和直属机构捐赠，所以，不能税前扣除。又如企业向乡政府、镇政府以及村级组织的公益性捐赠，同样不能企业所得税税前扣除。
从理论上来说，企业可以直接向公益事业捐赠，而无需通过中间部门，这样更有利于节省成本和环节，而且实践中很多企业向公益事业的捐赠，确实是由企业直接向受援对象捐助的。但是，在税务处理上，由于税收征管实践等方面的考虑，若允许企业直接向公益事业捐赠，税收上很难处理，而且在我国整个公益性捐赠尚处于起步阶段时，允许企业直接向公益事业的捐赠税前扣除的话，可能会出现一部分企业借此偷漏税的现象。通过一定的中间部门，来转接企业的公益性捐赠，更有利于管理，同时在某种程度上也宣传了企业的捐赠行为，更有利于企业良好和负责任形象的建立。但是，通过什么中间部门予以转接公益性捐赠，也是个关键，如果这个中间部门没有控制好，也可能造成公益性捐赠的混乱与无序。所以企业所得税政策对接受捐赠的中间部门作了限定，一是县级以上人民政府及其部门和直属机构。这主要考虑了政府的公信力，也考虑了方便企业进行公益性捐赠，规定县级以上人民政府及其部门和直属机构作为接受捐赠的对象，能够满足实际的需要，因为从我国目前的行政机关组织体系和结构来看，县级以上人民政府及其部门和直属机构的数量、遍布范围和结构等相当广泛，基本能够承担接受捐赠的任务。二是公益性社会团体。在实践中，经过有关主管部门批准或者登记设立了很多公益性社会团体，其主要目的就是从事公益性社会活动，接受公益捐赠自然属于其业务范围，允许通过这些公益性社会团体从事公益事业的捐赠，是国际上的通行做法，既考虑了我国实践操作的需要，也满足了仅通过政府部门进行公益捐赠的不足，同时这些公益性社会团体由于其本身的公益性和在社会上所发挥的作用，一般也具有较强的公信力，所以有必要承认公益性社会团体作为企业所得税法所承认的公益事业捐赠的受捐对象。
二、允许公益性捐赠支出税前扣除的比例。一般来说，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额的12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。根据上述规定，年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。应是企业依照国家统一会计制度的规定扣除全部公益性捐赠支出后计算的年度会计利润。
当然也有一部分对外公益性捐赠是可以全额扣除的，那是由税务总局的单行文规定。比如《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）规定，企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠可以全额扣除。又如《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持舟曲灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2010〕107号）规定：自2010年8月8日起，对企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向舟曲灾区的捐赠，允许在当年企业所得税前全额扣除。也就是说，对属于允许全额税前扣除的，即不受比例的限制，也不受会计利润的限制，即便会计利润小于零，也可以全额税前扣除。
三、捐赠税前扣除的合法凭据。《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税〔2010〕45号）第五条规定，对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。《非税收入一般缴款书》是财政非税票据中的一种，其适用于包括行政事业性收费、政府性基金、国有资源有偿使用收入、国有资产有偿使用收入、国有资本经营收益、彩票公益金、罚没收入、以政府名义接收的捐赠收入及主管部门集中收入等。所以，对县级(含县级，下同)以上人民政府及其组成部门和直属机构以政府名义接收的捐赠收入应当开具《非税收入一般缴款书》；公益性社会团体应当开具省级以上（含省级）财政部门印制的公益性捐赠票据。其他类型票据，企业所实施的公益性捐赠不允许在企业所得税税前扣除。
四、公益性捐赠税前扣除资格。对公益性社会团体、公益性群众团体需经财政、税务、民政等部门联合审核取得捐赠税前扣除资格。对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，主管税务机关应对照财政、税务、民政部门联合公布的名单予以办理，即接受捐赠的公益性社会团体位于名单内的，企业或个人在名单所属年度向名单内的公益性社会团体进行的公益性捐赠支出可按规定进行税前扣除；接受捐赠的公益性社会团体不在名单内，或虽在名单内但企业或个人发生的公益性捐赠支出不属于名单所属年度的，不得扣除。公益性社会团体捐赠税前扣除资格确认程序按以下规定执行：（一）对在民政部登记设立的社会组织，由民政部在登记注册环节会同财政部、国家税务总局对其公益性进行联合确认，对符合公益性社会团体条件的社会组织，财政部、国家税务总局、民政部联合发布公告，明确其公益性捐赠税前扣除资格。（二）对在民政部登记注册且已经运行的社会组织，由财政部、国家税务总局和民政部结合社会组织公益活动情况和年度检查、评估等情况，对符合公益性社会团体条件的社会组织联合发布公告，明确其公益性捐赠税前扣除资格。（三）在省级和省级以下民政部门登记注册的社会组织，由省级相关部门参照本条第一项、第二项执行。县级以上人民政府及其组成部门和直属机构则不需要通过认定取得税前扣除资格，便可依法组织接受各部门、各企业以及居民个人实施捐赠的款物。如，民政局等政府部门。
五、向异地公益性社会团体捐赠支出的税前扣除。《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》(财税〔2010〕45号)第三条规定，对获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，由财政部、国家税务总局和民政部以及省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务和民政部门每年分别联合公布名单。名单应当包括当年继续获得公益性捐赠税前扣除资格和新获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体。企业或个人在名单所属年度内向名单内的公益性社会团体进行的公益性捐赠支出，可按规定进行税前扣除。第五条规定，对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上(含省级)财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。根据上述规定，纳税人发生的公益性捐赠只要是在名单所属年度内向名单内的公益性社会团体(含直辖市公布的名单)进行，且取得了接受捐赠团体出具的符合规定的捐赠票据，可按规定进行税前扣除。现行企业所得税相关法规没有禁止跨地区捐赠税前扣除的规定。
六、捐赠支出能否允许结转扣除问题。根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，根据文件规定企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；若超出部分文件未规定可以结转到以后年度扣除。企业亏损，即公益性捐赠的限额扣除为0，即不能扣除，也不能向以后年度结转扣除。但根据2017年2月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议通过的全国人民代表大会常务委员会关于修改《中华人民共和国企业所得税法》的决定，将《中华人民共和国企业所得税法》第九条修改为：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。即从公布发布之日起，企业公益性捐赠支出超过部分可以结转以后年度扣除，但不得超过三年。
七、非货币性资产对外公益性捐赠的涉税处理。对外捐赠引起企业的库存商品等资产的流出事项并不符合《企业会计准则第14号收入》中销售收入确认的五个条件，企业不会因为捐赠增加现金流量，也不会增加企业的利润。因此会计核算不作销售处理，而是按成本转账。但在税收上有所不同：企业所得税方面，根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第二十五条的规定，企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第十三条规定企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值是指按照市场价格确定的价值。增值税方面，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物行为。即实物捐赠应视同销售货物行为征收增值税。但另有规定的除外，如《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕104号）规定：自2008年5月12日起，对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。
在捐赠票据的开具上，根据财税〔2008〕160号的规定，接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算；捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。
举例：2016年某企业将自产产品2000件（成本单价100元，单位售价150元）通过减灾委员会向雅安地震灾区捐赠。当年度不包括以上捐赠业务的会计利润为100万元，企业所得税税率25%，增值税税率17%，无其他纳税调整事项。对外捐赠时的账务处理（单位：万元）：
借：营业外支出25.1
贷：库存商品20
应交税费应交增值税（销项税额）5.1（30x17%）
本年利润=100－25.1=74.9（万元），税前扣除的捐赠支出＝74.9x12%=8.99（万元），捐赠支出纳税调增额＝25.1-8.99=16.11（万元），对外捐赠视同销售部分调增应纳税所得额=30-20=10（万元）。考虑以上两个调整因素，该企业当年应纳企业所得税＝（74.9＋16.11＋10）x25%=25.25（万元）。
企业捐赠外购材料的会计处理与捐赠自产商品的会计处理最大不同就在于增值税的处理。企业捐赠外购材料属于改变材料用途，外购材料的增值税不得抵扣，应将原已计入进项税额的增值税通过应交税费应交增值税（进项税额转出）账户和材料成本一并转入营业外支出账户。需要注意的是：非货币性捐赠所开具的票据是按照公允价值确认，而计算公益性捐赠支出是按照会计所确认的营业外支出金额，合法凭据与税前扣除金额存在一定的差异。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！