破产程序中整体打包处置资产的税收问题.doc

破产程序中整体打包处置资产的税收问题破产企业财产在变卖、转让环节会涉及一系列的税收问题。比如，存货、不动产在变卖环节会涉及增值税、消费税、营业税、土地增值税、印花税、城市维护建设税。资产有增值的还涉及企业所得税。根据企业破产法第四十一条第二款的规定，管理人变卖破产企业财产所产生的增值税、消费税、营业税、土地增值税、印花税、城市维护建设税属于破产费用，应优先受偿。故，为最大化变现破产财产，提高债权清偿率，破产管理人倾向于打包处主破产财产，在保持整体资产价格不变前提下，上下调整资产包里每项财产的单项价格，适当减少高税率财产的定价，增加低税率或不缴税的资产的定价，以达到减低税费的效果。一、打包处置破产企业财产，增大债权清偿率破产企业财产包括：不动产、固定资产、存货、非实物形态资产（非实物形态的资产，或称权益形态的资产，包括企业的银行存款、无形资产、对外应收账款、对外投资等。）等，不同种类财产的变卖、转让涉及的税率不尽相同。相对分别转让破产财产的方式，将各项资产打包整体转让，上下调整各项财产价格的方式，所产生的税费可能要少很多，最终对债权清偿率的影响较大。以下通过一则案例来说明，不同的财产处置方式，债权清偿率的差别。案例：破产企业A公司（下称“A公司”）对外负债30000万，非房地产公司，自有财产包括：别墅一幢（原购买价8000万，转让价20000万），对外应收账款（账面记载15000万，转让价2000万），两项资产整体转让价格为22000万。方便直观表达，本项下设定该房屋的扣除金额为8000万，依据土地增值税税率表中的第二档次计算房屋的土地增值税；同时，房屋转让涉及营业税（5%）、土地增值税（40%）、印花税（0.5）、城建税（7%）、教育费附加（3%），对外应收账款的转让涉及营业税（5%）。（本文提到的相关税率主要是辅助材料说明与对比，在保证计算方法正确并遵守一般适用规则前提下，不求精确。）分别处置这两项财产的税费情况为：转让房屋应缴的税费，共计5510万元营业税=20000x5%=1000万元土地增值税=（20000-8000）x40%-8000x5%=4400万元印花税=20000x0.5=10万元城建税=1000x7%=70万元教育费附加=1000x3%=30万元转让应收账款应缴的税费，共计100万元营业税=2000x5%=100万元两项财产税收合计5610万元，22000万的财产扣除税收金额尚余16390万，债权清偿率约为55%。打包处置这两项财产，协调两项财产价格后的税收情况为：在保证该两项财产总价为22000万元的基础上，将房屋、应收账款协议作价打包处置，共同转让给同一个买受人，房屋的协议作价为8000万元（无增值即无土地增值税），应收账款协议作价为14000万元。转让房屋应缴的税费，共计444万元营业税=8000x5%=400万元印花税=8000x0.5=4万元城建税=400x7%=28万元教育费附加=400x3%=12万元转让应收账款应缴的税费，共计700万元营业税=14000x5%=700万元两项财产税收合计1144万元，22000万的财产扣除税收金额尚余20856万，债权清偿率约为70%。综上，相比分别处置财产的方式，协议作价打包处置财产的方式，使A公司的债权清偿率由55%直接升高到70%，高出15个百分点。这实质是一种利用“打包处置”来避税的方式，借非实物资产的特别属性，转移价值，协议减少高赋税财产的价值，增加低赋税财产的价值。非实物资产尤其是应收账款的价值评估相对困难，他们经常与不动产、固定资产、存货一起搭配，打包转让出去，从而达到避税的效果。二、非实物形态资产的特别属性给“资产打包处置”提供了空间非实物形态资产种类较多，各有特性，非长篇大论难以阐述完备，故本文项下阐述的非实物形态资产，主要指在处置破产企业财产中，经常遇到的对外应收账款及无形资产。这两种财产在一定期限内没有明确的价值，其价值具有企业针对性及不确定性，同类型财产，因为其在所属企业的垄断地位及利润贡献不同，而具有不同的价值。正因为这种情况，非实物形态资产难以有普适性的评估标准，大多评估准则宽泛，很多时候企业为尽快脱手某种非实物性资产，会以很低的价格将其转让出去。正如近期的一则新闻报道，某银行将39笔总价1.9亿的中小企业不良贷款1折处理给了资产管理公司，目的是为了“压降不良”，避免难以收回的应收账款的数字太难看。类似这种打折处理不良资产的报道最近纷纷登上各大新闻、报纸头条，银行通过现金清收、核销、转化即贷款重组以及资产转让等方式，低价处理这些难以收回的应收账款。进一步说明，实践操作中应收账款等非实物形态财产目前的转让定价无明确标准可言，转让双方一般根据意思表示，视自身情况协议作价。