企业所得税的营改增协调.doc

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企业所得税的营改增协调
营改增试点全面推开后，财政部、国家税务总局先后出台了一系列文件明确房产税、契税、个人所得税、土地增值税等其他税种的营改增协调，但截止目前为止，企业所得税的营改增配套文件尚未出台。故2016年度企业所得税汇算清缴的营改增协调应当结合营改增相关规定和企业所得税现行规定进行。
一、协调的原则
（一）区分概念
增值税的计税依据销售额与企业所得税中的收入是不同的概念。在原增值税业务中二者在金额上通常是相等的。营改增为了确保税负不增，大量平移了营业税差额征税的规定，导致部分增值税应税业务名义税率和实际税率不一致，这使得差额征税业务增值税确认的销售额与企业所得税确认的收入在金额上出现不一致，产生税税差异，应当区分情况予以协调。
（二）全面协调
企业所得税的营改增协调不仅涉及收入确认方面的问题，还涉及资产的税务处理、成本、费用、税金、损失确认等多个方面的问题，是全面的协调。
（三）参照会计
现行企业所得税以会计利润为基础采用纳税调整法确定应纳税所得额并据以计算应纳税额。此种方式与我国企业所得税没有自身的核算体系有关，也使得企业所得税收入、成本、费用、税金、损失以及资产的税务处理等内容与会计核算密切相关。在此种模式下，当税法没有就某一涉税事项的企业所得税处理作出专门规定时，在计算企业所得税时实质上是认可依据会计规定进行处理的。这一结论从企业所得税申报表的格式设置上即可得到印证。此外，国家税务总局曾在《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）文件中明确规定根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。该文自2015年1月1日废止，但该项规定却在《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）附件《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）A100000填报说明》中再次得以明确并从2015年1月1日起继续执行。基于以上规定，企业所得税与营改增协调中涉及税法规定不明确的问题应当按照会计的规定执行。故财政部于2016年12月3日出台的《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号，以下简称22号文）是现阶段企业所得税营改增协调中重要的参照依据。
二、收入的协调
（一）非差额征税项目不存在协调问题
原增值税纳税人、营改增纳税人发生非差额征税业务，因纳税人适用的增值税的名义税率和实际税率是一致的，故通常情况下，其增值税不含税销售额和企业所得税不含税收入额也是一致的，不需要进行专门的协调。
例1：A公司为一般纳税人，2016年8月取得销售货物的收入1170万元，增值税适用税率为17%。计算其当月企业所得税应当确认的收入金额。
增值税销售额＝1170/（1+17%）＝1000万元
会计确认收入＝1170/（1+17%）＝1000万元
企业所得税收入＝1170/（1+17%）＝1000万元
增值税专用发票开具金额：价款1000万元，税款170万元。
特别提示：
非差额征税业务增值税不含税销售额、会计收入、企业所得税收入、增值税专用发票开具不含税价款金额是一致的，不需要进行专门协调。
（二）差额征税项目企业所得税收入确认
营改增纳税人发生差额征税业务，因纳税人适用的增值税的名义税率和实际税率不一致，故其增值税销售额和企业所得税收入额产生差异，需要进行专门的协调（即明确差异、各自依法处理）。
截止目前，营改增差额征税项目共计24项，既包括预征时的差额征税，也包括纳税申报时的差额征税；既包括一般纳税人一般计税时适用的差额征税，也包括一般纳税人和小规模纳税人简易计税时适用的差额征税。这使得差额征税项目企业所得税收入的确认较为复杂。
1.一般纳税人一般计税企业所得税收入确认
例2：A公司为一般纳税人，2016年8月提供客运场站服务取得收入100万元，支付给承运方运费收入36.4万元，假定该月无可抵扣的进项税额，计算该公司2016年8月应当确认企业所得税收入。
财税〔2016〕36号规定，一般纳税人提供客运场站服务以取得的全部价款和价外费用扣除支付给承运方的运费为销售额。
会计分录：
（1）收到客运场站服务收入
借：银行存款 100万元
贷：主营业务收入94.34万元
应交税费－应交增值税（销项税额） 5.66万元
（2）支付承包方运费
借：主营业务成本 36.4万元
贷：银行存款 36.4万元
（3）取得合法凭据计算可以抵减的销售税额
借：应交税费―应交增值税（销项税额抵减） 2.06万元
贷：主营业务成本 2.06万元
增值税销售额＝（100-36.4）/（1+6%）＝60万元
会计收入＝〔100÷（1+6%）〕＝94.34万元
企业所得税收入＝〔100÷（1+6%）〕＝94.34万元
由于税法对于营改增差额征税项目收入的确定未作出专门的规定，故依据63号公告规定企业所得税收入应当按照会计规定确认。
特别提示：
①增值税销售额为60万元，会计收入为94.34万元，存在税会差异。
②增值税销售额为60万元，企业所得税收入为94.34万元，存在税税差异。
③由于一般纳税人提供客运场站服务可以差额征税但可以全额开票，其实际确认并申报的增值税销项税额为3.6万元〔（100-36.4）/（1+6%）×6%〕，但增值税专用发票注明的税额为5.66万元〔100/（1+6%）×6%〕，销售额为94.34万元。增值税不含税销售额与增值税专用发票注明销售额也不一致，产生税票差异。
④本例中，会计收入、企业所得税收入、增值税专票注明销售额一致，三者不存在税、会、票之间的差异。
【black王建军的学习笔记：
首先，《营业税改征增值税试点实施办法》附：《销售服务、无形资产、不动产注释》：
1.销售服务现代服务物流辅助服务货运客运场站服务是指货运客运场站提供货物配载服务、运输组织服务、中转换乘服务、车辆调度服务、票务服务、货物打包整理、铁路线路使用服务、加挂铁路客车服务、铁路行包专列发送服务、铁路到达和中转服务、铁路车辆编解服务、车辆挂运服务、铁路接触网服务、铁路机车牵引服务等业务活动。
2.销售服务交通运输服务交通运输服务，是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。
其次，《营业税改征增值税试点实施办法》 第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
第三，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中规定:试点纳税人中的一般纳税人（以下称一般纳税人）提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。
最后，《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）中关于差额征税的账务处理规定：企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理.按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记主营业务成本、存货、工程施工等科目,贷记应付账款、应付票据、银行存款等科目.待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记应交税费应交增值税(销项税额抵减)或应交税费简易计税科目(小规模纳税人应借记应交税费应交增值税科目),贷记主营业务成本、存货、工程施工等科目.】
【black王建军的学习笔记：货运客运场站服务可以分为：货运场站服务、客运场站服务，增值税率均为6%。
交通运输服务可以分为：货物运输服务、旅客运输服务，增值税率均为11%。】
【black王建军的学习笔记：
1.客运场站服务是针对旅客提供服务。
一般纳税人收取的客运场站服务价款，一部分要支付给承运方（购进旅客运输服务）。根据税法规定，购进的旅客运输服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。
所以，上文中支付承运方运费时的分录是：借：主营业务成本36.4万元、 贷：银行存款36.4万元。没有增值税进项税。
由于不能抵扣进项税，造成提供客运场站服务的税负增高，税法规定，试点纳税人中的一般纳税人提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。（即差额纳税）
取得合法凭据计算可以抵减的销售税额时，借：应交税费―应交增值税（销项税额抵减）2.06万元 、贷：主营业务成本2.06万元。（财会〔2016〕22号）
《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中规定:试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。上述凭证是指：
（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。
（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。
（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。
（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。
（5）国家税务总局规定的其他凭证。
纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。（注：因为已经允许差额交税了，所以不能重复抵扣进项）
2.货运场站服务是针对货物提供服务。
一般纳税人收取的货运场站服务价款，一部分要支付给承运方（购进货物运输服务）。购进货物运输服务不属于不可抵扣的项目，因此，提供的货运场站服务从承运方获得增值税专用发票可以抵扣进项税。】
【black王建军的学习笔记：牢记货运客运场站服务是（货运场站服务+客运场站服务）】
【总之，不管总局是不是这个逻辑，这样理解和记忆反正不会乱】小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。
2.一般纳税人简易计税企业所得税收入确认
（1）差额计税，全额开专票情形
例3：A公司为一般纳税人，2016年8月转让其2016年4月30日之前取得的自用的办公楼一栋，取得转让收入2100万元，选择简易计税，该办公楼的购买价格为1050万元，转让时已累计计提折旧200万元。计算该项不动产转让企业所得税应当确认的收入。
根据国家税务总局2016年第14号公告规定，一般纳税人转让其2016年4月30日以前取得的不动产选择简易计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价为销售额。
会计分录：
（1）办公楼转入清理
借：固定资产清理 850万元
累计折旧－办公楼 200万元
贷：固定资产－办公楼 1050万元
（2）收到转让款2100万元
借：银行存款 2100万元
贷：应交税费简易计税100万元
固定资产清理 2000万元
（3）扣减购置原价抵减应纳税额
借：应交税费简易计税50万元
贷：固定资产清理 50万元
（4）结转清理收入
借：固定资产清理 1200万元
贷：营业外收入 1200万元
增值税销售额＝（2100－1050）/（1+5%）＝1000万元
会计收入（营业外收入）＝1200万元
企业所得税收入（营业外收入）＝1200万元
增值税专用发票注明不含税价款＝2100/（1+5%）＝2000万元
增值税专用发票注明税款＝100万元（购买方可以全额抵扣）
特别提示：
①增值税销售额为1000万元，会计确认的营业外收入为1200万元，存在税会差异（此差异一部分来源于会计轧差确认收入，一部分来源于差额征税，②同）。
②增值税销售额为1000万元，企业所得税确认的营业外收入为1200万元，存在税税差异。
③增值税计税的销售额为1000万元，增值税专用发票注明的税额为100万元〔2100/（1+5%）×5%〕、销售额为2000万元，存在税票差异（总局目前已明确：未规定不得全额开具专票的差额征税项目可以全额开具专票。北京国税在《解答国际税、征收管理、企业所得税及营改增等20个热点问题》中也明确：由于现行政策并未规定一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产差额扣除部分不得开具专用发票，因此不得使用差额开票功能，可以全额开具专用发票）。
④会计收入和企业所得税收入一致，但二者与增值税专用发票注明的销售额不一致，存在会票、税票差异。
（2）差额计税，差额开专票情形
例4：A公司为从事劳务派遣的一般纳税人，2016年8月从用工单位取得劳务派遣收入1050万元，其中代用工单位支付给用工人员的工资、福利、社会保险及住房公积金共计525万元，A公司选择简易计税方式计税。计算其2016年8月应当确认的企业所得税收入。
财税〔2016〕47号规定，纳税人从事劳务派遣可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
会计分录（总额法）：
（1）收到用工单位支付的劳务派遣收入
借：银行存款 1050万元
贷：主营业务收入1000万元
应交税费简易计税 50万元
（2）代为支付派遣人员工资等
借：主营业务成本 500万元
应交税费简易计税 25万元
贷：银行存款 525万元
增值税销售额＝（1050-525）/（1+5%）＝500万元
会计收入＝1000万元
企业所得税收入＝1000万元
增值税专用发票注明销售额500万元，税额25万元。增值税普通发票开具金额525万元。
特别提示：
①本例中，由于劳务派遣可以差额征税但不得全额开具增值专用发票，故增值税计税的销售额与增值税专用发票注明的销售额一致，不存在税票差异。
②增值税计税的销售额与会计收入和企业所得税收入不一致，存在税会差异和税税差异。
③《国家税务总局货物和劳务税司就旅行社业营改增反映集中的问题所进行的答复》明确：选择差额征税政策的业务如需开具增值税专用发票，开具两张发票：差额部分开具增值税普通发票，非差额部分开具增值税专用发票；开具增值税普通发票，即全额开具普通发票即可，两种方式均不使用差额开票功能。
3.小规模纳税人企业所得税收入确认
（1）差额计税，全额开专票情形
例5：A建筑公司为增值税小规模纳税人，2016年8月与建设方办理结算取得2016年4月30日之前开工的C项目工程结算收入206万元，发生工程成本30万元，A公司将该项目部分工程分包给B公司,2016年8月支付分包款103万元。A公司该项目选择简易计税方法计税,该项目与其机构所在地在同一地。
财税〔2016〕36号文件规定，小规模纳税人提供建筑服务，以收取的全部价款和价外费用扣除支付的分包款为销售额。
会计分录：
①发生工程成本
借：工程施工合同成本 30万
贷：原材料等 30万
②结算工程收入
借：银行存款 206万元
贷：应交税费应交增值税 6万元
工程结算 200万元
③支付分包款
借：工程施工合同成本100万元
应交税费应交增值税 3万元
贷：银行存款 103万元
④工程施工和工程结算对冲结平
借：工程结算 200万元
贷：工程施工合同成本130万元
工程施工－合同毛利70万元
⑤确认收入和成本
借：主营业务成本 130万元
工程施工－合同毛利 70万元
贷：主营业务收入 200万元
增值税不含税销售额＝（206－103）/（1+3%）＝100万元
会计收入＝200万元
企业所得税收入＝200万元
增值税专用发票注明不含税价款＝206/（1+3%）＝200万元
增值税专用发票注明税款＝6万元
特别提示：
①增值税不含税销售额为100万元，会计收入为200万元，存在税会差异。
②增值税不含税销售额为100万元，企业所得税收入为200万元，存在税税差异。
③由于小规模纳税人提供建筑服务可以差额征税但可以全额开票，增值税专用发票注明的税额为6万元〔206/（1+3%）×3%〕，不含税销售额为200万元。增值税计税的销售额与增值税专用发票注明销售额不一致，产生税票差异。
④本例中，会计收入、企业所得税收入、增值税专票载销售额一致，三者之间不存在税、会、票之间的差异。
（2）差额计税，差额开专票情形
（同一般纳税人，参见例4）小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。
（三）房地产开发业务预计毛利额确认
国家税务总局公告2016年第18号规定：一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：
应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3% 适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。
根据财税〔2016〕36号第四十五条规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目纳税义务发生时间为不动产权属变更的当天。根据《物权法》规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。根据前述规定，36号文规定的不动产权属转移的当天应当为不动产办理权属转移登记的当天。实务中部分省份明确不动产权属转移的当天是指不动产交付的时间（交房时间），比如河北、湖北、江西、内蒙等省。但无论是按《物权法》还是按照各省口径来界定不动产权属转移的当天，房地产开发企业在收到未完工产品销售预收款时，增值税纳税义务都尚未发生，此时依据18号公告预缴的增值税其法律属性确实属于预缴税款。
国税发〔2009〕31号第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。故房地产开发企业销售未完工产品签订《房地产预售合同》即应当确认企业所得税收入。由于此时未完工产品的计税成本尚未结算，31号文规定采用预计毛利额的方式确认应当并入当期应纳税所得额的毛利额（预计毛利额）。根据前述规定，房地产企业销售未完工产品预计毛利额征收企业所得税是实际征收而非预征。
《企业会计准则第14号收入》第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠计量；相关经济利益很可能流入企业；相关的己发生的或将发生的成本能够可靠计量。根据前述规定，房地产开发企业销售未完工产品应当在产品完工并交付后才应确认主营业务收入，因此收到预收款时，会计尚不符合收入确认条件，不确认收入。
综上，房地产开发企业在收到未完工产品销售预收款时，增值税是预征、企业所得税是采取预计毛利额的方式实际征收、会计则不确认收入。据此，企业所得税收入确认的时间与增值税销售额的确认时间、会计收入的确认时间都存在差异。需要注意的是，前述税税、税会差异只是收入（销售额）确认时间的差异，而非收入（销售额）的确认方法差异。在目前没有专门配套文件对房地产企业销售未完工产品企业所得税收入的确认方法作出特殊规定的情形下，尽管在收入确认时间上税会产生差异，但企业所得税收入仍应当参照会计收入确认方法来确认并据以计算预计毛利额。根据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号，以下简称22号文）规定，会计收入按增值税适用税率（一般计税）或征收率（简易计税）进行价税分离，故企业所得税收入的价税分离也应当按适用税率（征收率）而非预征率进行。按预征率进行价税分离会导致多预计毛利额，产生企业所得税和会计收入的非必要差异，也在没有政策依据的前提下加重企业负担。目前，宁波国税明确的口径与本文观点一致。
例6：A房地产开发公司开发B房地产项目（老项目），2016年8月取得未完工开发产品预售收入11100万元。假定A公司没有其他收入，确定其当月应当确认的企业所得税收入和预计毛利额。计税毛利率为15%。
会计分录：
收到预收款
借：银行存款 11100万元
贷：预收账款 11100万元
借：应交税费－预交增值税 300（或317.14）万元
贷：银行存款 300（或317.14）万元
一般计税方式下
预缴增值税计算依据＝11100÷（1+11%）＝10000万元
预缴增值税＝10000×3%＝300万元
会计收入＝0
企业所得税收入＝11100÷（1+11%）＝10000万元
预计毛利额＝10000×15%＝1500万元
简易计税方式下
预缴增值税计算依据＝11100÷（1+5%）＝10571.43万元
预缴增值税＝10571.43×3%＝317.14万元
会计收入＝0
企业所得税收入＝11100÷（1+5%）＝10571.43万元
预计毛利额＝10571.43×15%＝1585.71万元
特别提示：
①房地产开发企业销售未完工产品收到预收款，无论是一般计税方式还是简易计税方式，预缴增值税的计算依据与企业所得税收入金额一致，不存在税税差异，但增值税销售额的确认时间（申报时间）与企业所得税收入的确认时间存在暂时性差异。
②房地产开发企业销售未完工产品收到预收款，无论是一般计税方式还是简易计税方式，会计收入与企业所得税收入金额一致，不存在税会差异，但会计收入确认时间与企业所得税收入的确认时间存在暂时性差异。
③房地产开发企业销售未完工产品增值税纳税义务发生进行增值税纳税申报时，适用一般计税方式的项目，因可以扣除土地成本及拆迁补偿等，增值税销售额与企业所得税收入、会计收入、增值税专用发票注明销售额存在税会、税税、税票差异，其协调方式参见例2。
（四）金融商品转让收入确认
财税〔2016〕36号规定，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
例7：A公司为一般纳税人，2016年金融商品买卖情况如下：10月取得买卖价差212万元（卖出价512万－买入价300万），11月取得买卖价差–424万元（卖出价100万－买入价524万），12月取得买卖价差106万元（卖出价212万－买入价10万）。确认A公司各月企业所得税收入金额。
10月会计分录：
①买入金融商品
借：交易性金融资产成本300万元
贷：银行存款 300万元
②收到金融商品转让价款
借：银行存款 512万元
贷：交易性金融资产成本 300万元
投资收益 212万元
③10月应缴纳增值税
借：投资收益 12万元
贷：应交税费转让金融商品应交增值税 12万
10月增值税不含税销售额＝212÷（1+6%）＝200万元
10月会计收入（投资收益）＝200万元
10月企业所得税收入（投资收益）＝200万元
10月增值税不含税销售额、会计收入、企业所得税收入一致，均为200万元，不存在税会、税税差异（金融商品转让，不得开具增值税专用发票，故不存在税票、会票差异，下同）。
11月会计分录：
①买入金融商品
借：交易性金融资产成本 524万元
贷：银行存款 524万元
②收到金融商品转让价款
借：银行存款 100万元
投资收益 424万元
贷：交易性金融资产成本 524万元
③可结转抵扣的增值税额
借：应交税费转让金融商品应交增值税 24万元
贷： 投资收益 24万元11月增值税不含税销售额＝–424÷（1+6%）＝–400万元
11月可结转下月抵扣的增值税额＝400×6%＝24万元
11月会计收入（投资收益）＝–400万元
11月企业所得税收入（投资收益）＝–400万元
11月增值税不含税销售额、会计收入、企业所得税收入一致，均为–400万元，不存在税会、税税差异。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。
12月会计分录：
①买入金融商品
借：交易性金融资产成本 106万元
贷：银行存款 106万元
②收到金融商品转让价款
借：银行存款 212万元
贷：交易性金融资产成本 106万元
投资收益 106万元
③12月转让收益抵减11月转让损失
借：投资收益 6万元
贷：应交税费转让金融商品应交增值税 6万元
④结转不得转入下一年抵扣的增值税
借：投资收益 18万元
贷：应交税费转让金融商品应交增值税 18万元
12月增值税不含税销售额＝106÷（1+6%）＝100万元
不得转入下一年抵扣的增值税额＝（400－100）×6%＝18万元
12月会计收入（投资收益）＝106÷（1+6%）－18＝82万元
12月企业所得税收入（投资收益）＝82万元
特别提示：
①纳税人进行金融商品买卖，1至11月增值税的不含税销售额与会计收入和企业所得税收入不存在税会、税税差异。
②根据财税〔2016〕36号文件规定，纳税人进行金融商品买卖，年末未抵减完的转让损失不得结转至下一年度继续抵减。根据财会〔2016〕22号文件规定，对应计算的不得结转至下一年度抵减的应纳增值税额应当冲减当期投资收益。故若12月尚有未抵减完的转让损失，当期增值税不含税销售额与会计收入和企业所得税收入会产生税会、税税差异。如本例，12月增值税不含税销售额为100万元，而会计和企业所得税收入均为82万元。
（五）营改增前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的协调
1.未计提营业税
根据财会〔2016〕22号文件规定，企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入。
例8：A公司提供文化服务，2016年3月收到B公司预收款106万元，4月会计上已确认收入，由于尚未发生营业税纳税义务未计提营业税。营改增后申请认定为一般纳税人。2016年8月A公司为B公司提供了文化服务，达到增值税纳税义务时点。计算当期确认增值税销项税额对企业所得税的影响金额。
会计分录：
①2016年3月收到预收款
借：银行存款 106万元
贷：预收账款 106万元
②2016年4月确认收入
借：预收账款 106万元
贷：主营业务收入106万元
③2016年8月计提增值税销项税额
借：主营业务收入6万元〔106÷（1+6%）×6%〕
贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 6万元
增值税销售额＝106÷（1+6%）＝100万元
对会计收入的影响＝－6万元
对企业所得税收入的影响＝－6万元
特别提示：
营改增前已确认收入且未计提营业税、此后产生增值税纳税义务的业务，原已确认的会计收入和企业所得税收入均是含税收入，因此在产生增值税纳税义务计提增值税销项税额或应纳税额的同时应当按相同金额冲减会计收入和企业所得税收入。
2.已计提营业税且未缴纳
根据财会〔2016〕22号文件规定，企业营业税改征增值税前已确认收入，已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记应交税费－应交营业税、应交税费－应交城市维护建设税、应交税费－应交教育费附加等科目，贷记主营业务收入科目，并根据调整后的收入计算确定计入应交税费－待转销项税额科目的金额,同时冲减收入。根据《财政部关于〈增值税会计处理规定〉有关问题的解读》，调整后的收入是指按照现行增值税制度调整后的收入，即不含税销售额。
例9：A公司提供文化服务，2016年3月收到B公司预收款106万元，4月会计上已确认收入，并计提营业税及附加但未缴纳。营改增后申请认定为一般纳税人。2016年8月A公司为B公司提供了文化服务，达到增值税纳税义务时点，当月可以抵扣的进项税额为2.2016万元。计算当期确认增值税销项税额对企业所得税的影响金额。
调整后的收入＝106×3%×（1+7%+3%+2%）+106＝3.5616+106＝109.5616万元
会计分录：
①2016年3月收到预收款
借：银行存款 106万元
贷：预收账款 106万元
②2016年4月确认收入并计提税金
借：预收账款 106万元
贷：主营业务收入 106万元
借：营业税金及附加 3.5616万元
贷：应交税费－应交营业税 3.18万元
－应交城建税0.2226万元
－应交教育费附加0.0954万元
－应交地方教育费附加0.0636万元
③2016年8月冲销已提的营业税及附加
借：应交税费－应交营业税 3.18万元
－应交城建税0.2226万元
－应交教育费附加0.0954万元
－应交地方教育费附加0.0636万元
贷：主营业务收入3.5616万元
④ 2016年8月计提增值税销项税额
借：主营业务收入6万元
贷：应交税费－应交增值税（销项税额）6万元
增值税销售额＝106÷（1+6%）＝100万元
增值税销项税额＝100×6%＝6万元
对会计收入的影响＝3.5616－6＝–2.4384万元
对企业所得税收入的影响＝3.5616－6.2016＝–2.4384万元
特别提示：
①对于企业已经计提但未缴纳的营业税及附加，财会〔2016〕22号规定的处理方式不走寻常路，其并未规定冲减税金及附加科目金额，而是要求将其记入主营业务收入，并根据调整后的收入确定会计收入。
②根据财会〔2016〕22号规定，同例8，在产生增值税纳税义务计提增值税销项税额或应纳税额的同时企业应当按相同金额冲减会计收入。由于企业所得税尚未针对该事项作出专门规定，故企业所得税收入也只能参照会计收入确认。此项规定与常规的税金误提处理方式不同，需要特别予以关注。
③22号文的前述规定中还隐藏了一个增值税与增值税会计的差异需要予以关注。根据22号文规定，误提营业税且未缴纳的，增值税纳税义务发生后会计收入按依22号规定依据调整后的收入确认，但计提和申报增值税销项税额的销售额依税法规定确认。具体到本例中即为，会计收入确认为103.5616万元〔109.5616－106÷（1+6%）×6%〕，增值税销售额确认为100万元〔（106÷（1+6%）〕，计提和申报的销项税额均为6万元〔106÷（1+6%）×6%〕。增值税销售额与会计收入存在税会差异。
3.已计提营业税且已缴纳
纳税人在营改增之前收到预收款，会计已确认收入，且已计提并缴纳营业税及附加。营改增之后才发生应税行为，根据财税〔2016〕36号文件规定应当缴纳增值税。此种情形属于纳税人申报错误。应当参照纳税人试点前已缴纳营业税、试点后因发生退款业务进行处理。即纳税人应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税，并依据营改增的相关规定缴纳增值税。企业所得税收入的协调与例2类似。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。
三、支出的协调
（一）差额征税项目成本的协调
财会〔2016〕22号文件规定：按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记主营业务成本、 存货、工程施工等科目，贷记应付账款、应付票据、银行存款等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记应交税费－应交增值税（销项税额抵减） 或应交税费－简易计税科目（小规模纳税人应借记应交税费－应交增值税科目），贷记主营业务成本、存货、工程施工等科目。
例10：A公司为一般纳税人，2016年8月提供客运场站服务取得收入100万元，支付给承运方运费收入36.4万元，确认该公司2016年8月因差额征税影响企业所得税成本的金额。
财税〔2016〕36号规定，一般纳税人提供客运场站服务以取得的全部价款和价外费用扣除支付给承运方的运费为销售额。
会计分录：
①收到客运场站服务收入
借：银行存款 100万元
贷：主营业务收入94.34万元
应交税费－应交增值税（销项税额）5.66万元
②支付承包方运费
借：主营业务成本 36.4万元
贷：银行存款 36.4万元
③取得合法凭据计算可以抵减的销售税额
借：应交税费―应交增值税（销项税额抵减） 2.06万元
贷：主营业务成本 2.06万元
差额征税对会计成本的影响金额＝36.4÷（1+6%）×6%＝2.06万元
差额征税对企业所得税成本的影响金额＝36.4÷（1+6%）×6%＝2.06万元
特别提示：
与误提营业税及附加的会计处理不走寻常路类似，在差额征税业务中，财会〔2016〕22号也没有选择常规的按照增值税实际税率对取得的含税价款进行价税分离确认会计收入处理路径，而是选择了按名义税率进行价税分离，再将因差额征税而抵减的销项税额或应纳税额冲减成本或增加资产价值的处理方式，因此也需要在企业所得税处理时予以特别关注。
（二）实际缴纳营业税的协调
财会〔2016〕22号规定：全面试行营业税改征增值税后，营业税金及附加科目名称调整为税金及附加科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产