全面营改增后-待抵扣进项税额的财税处理.doc

全面营改增后 待抵扣进项税额的财税处理对增值税纳税人尤其是一般纳税人而言，会计核算健全非常重要。这至少表现在以下两个方面：第一，会计核算健能够帮助未达金额标准的增值税纳税人成为一般纳税人。关于全面推开营业税该征增值税的通知（财税201636号附件1）第四条规定“年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人”。这样的政策规定对那些销售额未达标准，但客户普遍要求提供专用发票的纳税人而言可谓非常有利，同时也借助营改增大潮实现了对纳税人会计核算规范提升的推动。第二，一般纳税人可能因为会计核算不健全而不得抵扣进项税额中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财政部国家税务总局50号令）第三十四条规定“有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；”可见，即使在取得一般纳税人资格后，保持增值税业务会计核算的规范性也是企业财务部门必须坚持的底线。何为会计核算健全？“会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算”。可见国家统一的会计制度是规范会计核算的制度依据，除企业会计准则等通用核算规范外，2012年启动营改增试点以来，财政部2012年出台了营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定（财会201213号，日前又出台了关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）对营改增业务相关会计核算做了规定，是截至目前对营改增业务会计核算的主要规范文件。按照规定抵扣进项税额是增值税特有的计税方式，也是一般纳税人管控税负的主要手段，是增值税业务中的重要风险控制点，也是本轮营改增发生重大政策变化的业务，笔者现根据上述文件结合案例对待抵扣进项税额的税收政策和会计核算进行论述说明。一、待抵扣进项税额的税收政策依据待抵扣进项税额不同于留抵税额。虽然同为已经支付或负担的进项税额，留抵税额是可以按照用于直接从以后纳税期间销项税额中直接抵减的，而待抵扣进项税额是不能直接动用来抵减销项税额的。2016年5月1日前进项税额待抵扣是由于辅导期政策，此后则新增了了不动产分期抵扣导致待抵扣的情形。（一）辅导期纳税人待抵扣进项税额相关政策在2016年5月1日之前，取得扣税凭证但不能直接抵扣主要针对辅导期一般纳税人，“应交税费（金）-待抵扣进项税额”是辅导期增值税纳税人的专用科目，专门用于核算在辅导期内已经取得扣税凭证但尚未交叉稽核比对和抵扣的进项税额的增减变动情况。增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法（国税发201040号）第七条规定：“辅导期纳税人取得的增值税专用发票（以下简称专用发票）抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据应当在交叉稽核比对无误后，方可抵扣进项税额。”（二）不动产进项税额分期抵扣相关税收政策本轮营改增的亮点之一在于允许抵扣不动产进项税，大幅降低重复计税程度，但同时规定了除特殊情况外，不动产进项税额不得一次抵扣，应当分期抵扣。（财税201636号附件2试点实施办法第一条规定“(四)进项税额。1.适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。”根据不动产进项税额分期抵扣暂行办法（2016年15号公告）第三条规定，“纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。”第四条规定“纳税人按照本办法规定从销项税额中抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。”二、“应交税费-待抵扣进项税额”的核算内容按照关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）的规定，“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。实务工作中，很多企业在此之前设置了本科目，但核算的内容包括了已经取得专用发票但尚未认证抵扣的业务。根据按照关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）的规定，此类业务应该通过“应交税费-待认证进项税额”明细核算，并且自2016年5月1日开始实行，因此有类似情况的企业应当进行追朔调整。三、辅导期待抵扣进项税的账务处理增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法（国税发201040号）第十一条规定“辅导期纳税人应当在“应交税金”科目下增设“待抵扣进项税额”明细科目，核算尚未交叉稽核比对的专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据（以下简称增值税抵扣凭证）注明或者计算的进项税额。辅导期纳税人取得增值税抵扣凭证后，借记“应交税金待抵扣进项税额”明细科目，贷记相关科目。交叉稽核比对无误后，借记“应交税金应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金待抵扣进项税额”科目。经核实不得抵扣的进项税额，红字借记“应交税金待抵扣进项税额”，红字贷记相关科目。”案例1：巨龙公司2016年6月在辅导期内，当月外购货物取得增值税专用发票25份，共计货款1000000元，进项税额170000万元，提交认证但尚未取得交叉稽核比对通过的通知，因此能在当月抵扣，据此账务处理如下：借：原材料1000000应交税费-待抵扣进项税额170000贷：银行存款11700007月份收到交叉稽核比对通过的通知，可以在收到通知当月抵扣进项税额借：应交税费-应交增值税（进项税额）170000贷：应交税费-待抵扣进项税额170000四、不动产分期抵扣的待抵扣进项税额的账务处理（一）购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理。一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起分2年从销项税额中抵扣的，应当按取得成本，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按当期可抵扣的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按以后期间可抵扣的增值税额，借记“应交税费待抵扣进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费待抵扣进项税额”科目。案例2龙巨公司2016年10月外购不动产一处作为综合办公楼，取得专用发票，注明价款10000万元，进项税额1100万，当月认证通过，原已经预付6000万，其余款项未付。办公楼直接投入使用。借：固定资产10000000应交税费-应交增值税（进项税额）66000000应交税费待抵扣进项税额-综合办公楼44000000贷：预付账款60000000应付账款55000000次年10月份，剩余40%进行抵扣借：应交税费-应交增值税(进项税额)44000000贷：应交税费待抵扣进项税额-综合办公楼44000000此处注意，按照不动产进项税额分期抵扣暂行办法（2016年15号公告）第十一条规定：“对不同的不动产和不动产在建工程，纳税人应分别核算其待抵扣进项税额”（二）购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务用途转变用于分期抵扣的不动产的账务处理。不动产进项税额分期抵扣暂行办法（2016年15号公告）第五条规定：“购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。”案例3龙巨公司2016年10月购入水泥一批作为待售商品，价款200万，进项税额34万元已经在当月认证抵扣。2017年4月，公司新建三号车间厂房用于生产免税产品a和应税产品b，基建领用了本批水泥并用于施工。借：在建工程2000000应交税费-待抵扣进项税额-三号车间136000贷：库存商品2000000应交税费-应交增值税（进项税额转出）1360000待2018年4月转入抵扣借：应交税费-应交增值税(进项税额)136000贷：应交税费待抵扣进项税额-三号车间136000（三）已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的账务处理因为不动产属于长期资产，持有期间发生的上述情况，必须对已抵扣的进项税额进行区别对待，按照不动产净值率比率计算分摊后，用途转变之前的不动产进项税额需要区别已经抵扣还是仍然在待抵扣挂账分别处理。按照不动产进项税额分期抵扣暂行办法（2016年15号公告）第七条规定已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额（已抵扣进项税额待抵扣进项税额）不动产净值不动产净值率（不动产净值不动产原值）100%不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。案例4承接案例3，假如三号车间2017年7月竣工并结转固定资产，月折旧率为0.4%，2018年2月份，应税产品b永久停止生产，3号车间自此专用于免税产品a的生产。经查，三号车间对应的进项税额共计100万元，其中60万元已经抵扣，其余40万为待抵扣进项税。经计算三号车间2018年2月份净值率为97%，则不得抵扣的进项税额=（600000+400000）*97%=970000>600000970000-600000=370000借：固定资产970000贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）600000应交税费-待抵扣进项税额三号车间370000案例5承接上例，假如应税产品b的永久停产时间为2019年6月，则三号车间对应的进项税额都已经抵扣完毕，此后发生了用途转变的情况，经计算209年6月净值率为90%则不得抵扣的金额为1000000*90%=900000<1000000借：固定资产900000贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）900000（四）按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的账务处理按照不动产进项税额分期抵扣暂行办法（2016年15号公告）第九条规定“按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。”可抵扣进项税额增值税扣税凭证注明或计算的进项税额不动产净值率案例6龙巨公司2016年12月完工的职工食堂工程，工程支出取得专用发票注明的增值税额共计50万元，已经做进项税额转出。2018年12月，公司停止食堂运转并将其改用做商品仓库，经计算，用途转变时净值率为90%借：应交税费应交增值税（进项税额）450000贷：固定资产450000抵扣不动产进项税额是本轮营改增减税的主要机制之一，对于长期资产的进项税额的会计核算显得尤为重要，纳税人必须学准政策，规范核算，以期获取最大的税改红利。