税总2015年40号公告明确资产(股权)划转所得问题.doc

税总2015年40号公告明确资产（股权）划转所得问题 导读：2015年5月最后一周，是忙碌的一周，千呼万唤始出来的109号文件配套政策终显屏幕，40号公告凭借其明确划转含义，将是一个多年后都将被多次提起的重量级所得税政策，所得税家族中，划转一词正式到位！109号文件下发伊始百花萧败的冬季，何为划转就翘首以待，在116、41号文件的配套公告都已颁发后的初夏时分，我等的花儿也开了！张伟老师认为，所谓109号文件划转，实质就是投资、减资、分立三种模式在全资母子兄弟公司之间的运用！欲知详情如何，且看张伟对此文的学习体会。2015年5月27日，国家税务总局颁发了关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告），该文件是关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知（财税2014109号文件）的配套政策，主要内容一是明确了”资产划转”含义，二是对资产划转区分不同情形，给出了税务处理答案，虽然是自109号文件出台半年之后方才姗姗来迟，但该政策用词考究，阐述明晰，直奔主题，操作性强，值得点赞！一、40号公告颁布的背景2014年3月7日，国务院颁布国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见（国发201414号，以下简称14号文件），该文件是克强经济学系列组合拳的重要一环，该文件的第四条第（七）项要求”完善企业所得税、土地增值税政策。修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税、企业改制重组涉及的土地增值税等相关政策。”在14号文件”命题答卷”的指引与影响下，2014年岁末，2015年年初，财政部国家税务总局先后颁发了一系列鼓励重组的重大税政。主要有：财税2014109号文件，明确特殊性税务处理中，被收购股权、资产比例由75%降到50%，符合条件的资产（股权）划转，可以享受特殊性税务处理政待遇；财税2014116号文件及国家税务总局2015年第33号公告，明确企业非货币性资产对外投资所得，可在5年内均匀计入应纳税所得额；财税201541号文件（根据国务院2015年2月25日常务会议决定）及国家税务总局2015年第20号公告，明确个人非货币性资产对外投资所得，在5年内递延纳税；财税20155号文件，对合并、分立、投资等行为的土地增值税处理，给予了宽松政策，该文同时还排出了房地产企业享受重组政策红利的可能性，可谓几家欢乐几家愁；财税201537号文件，对合并、分立、划转等行为的契税政策进行了延续和修正，并明确了”原投资主体存续”等关键条件的含义所在。在上述重组政策中，清晰的发现了规律，即重大重组政策遵循了”财税文件明确政策总局公告配套征管”的规律，40号公告就是在这样的背景下，作为财税2014109号文件的配套征管政策出台的。二、资产（股权）划转政策具体内容解析109号文件第3条规定：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。企业所得税法实施条例第75条规定：”除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”即：原则上资产重组行为应该按照交易价格视同销售收入，而财税200959号文件和财税2009109号文件就是条例75条所称的另有规定，适用递延纳税的特殊性税务处理政策。资产重组交易的税务处理，遵循三个原则：第一：法人税制原则。原则上，只要资产的所有权从一个法人单位转移到另外一个法人单位，资产应该做视同销售处理，资产的隐含增值在税收上需要得到实现。第二，分解理论。资产重组交易行为的一般性税务处理分为两步，第一步，先对资产做视同销售行为；第二，对资产接收方接受资产的计税基础按照公允价值确认。第三，计税基础延续理论。资产重组交易行为符合59号或109号文件条件，采取特殊性税务处理时，资产划出方不确认所得，同时资产接收方接受资产的计税基础按照资产的原计税基础确定。59号文件资产重组的一般性税务处理和特殊性税务处理，详见拙著59号文件及4号公告对比解析，这里不再赘述，本文重点探讨109号文件资产划转的税务处理。109号文件的特殊性税务处理政策，适用于三种情形，即：”母子公司之间”、”子母公司之间”，”子子公司之间”的资产（股权）划转，结合40号公告，分别举例说明。案例1：以资产（股权）投资符合资产划转条件A公司持有M公司100%的股权，2015年1月，A公司将两项资产划转至B公司，其中包括：计税基础为600万元，公允价格为1000万元的不动产；A公司持有的M公司60%股份，其计税基础为600万元，公允价值为1000万元，双方做账如下：A公司：借：长期股权投资1200万贷：固定资产清理600万长期股权投资-M公司60%股份600万B公司：借：固定资产600万长期股权投资-M公司60%股份600万贷：实收资本1000万资本公积200万问题1：投资行为是否属于划转？40号公告之前，何为划转行为，曾经饱受争议，尤其是投资行为是否属于划转，更是焦点中的焦点，40号公告第一条第（一）款规定：”100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按按账面价值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%股权的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积）处理，母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。上述规定，铿锵有力，非常明确的将母公司对子公司的投资行为确定为划转行为。事实上，目前”划转”一词，分别在财税201537号文件契税政策、财税2014109号文件企业所得税特殊性税务处理政策、国家税务总局2014年29号公告”关于股东划入资产”中有所体现，40号公告明确了”划转”一词的含义，意义重大，虽然40号公告是企业所得税政策，但”他山之石，可以攻玉”，秉承”同一问题，同一解释”的理念，母公司将不动产投资于全资子公司的行为，也应确定为契税的”划转”行为，从而免征契税。问题2：关于109号文件中”原账面净值”的理解？109号文件，将划入、划出方取得资产（股权）的计税基础，均表述为按照”原账面净值”确定，一般来说”原财产净值”等同于”原计税基础”，也等同于企业所得税法实施条例74条所称的”财产净值”，但是特殊情况下，”原账面净值”与”原计税基础”可能出现背离的情况。例如：假设A公司持有M公司的股权，系该公司以非货币性资产交换方式取得的，且不具有商业交易实质，该项股权取得时的公允价值为800万，换出资产的账面价值为600万，则在A公司取得股权时，应确认200万元的应纳税所得额，同时将持有M公司股权的计税基础确定为800万元。那么在该案例中，B公司取得M公司股权的计税基础，以及A公司以股权投资取得B公司股权的计税基础，应当确定为800万元，而不是600万元。因此原109号文件”原账面净值”的表述，略有瑕疵，40号公告进行了补正，将”原账面净值”均改为了”原计税基础”.问题3：109号文件的划转政策，是免税政策，还是递延纳税政策？由于A公司取得B公司股权的计税基础，以及B公司取得资产（股权）的计税基础，均为资产（股权）的原计税基础，因此未来在资产折旧（摊销）或者再次转让或者B公司注销时，资产的隐含增值依然会得到实现，因此无论59号文件、还是109号文件的特殊性税务处理均为递延纳税政策。关于递延纳税，需要注意的问题，一是纳税主体的递延，资产隐含增值纳税的主体；由A公司递延到了B公司；二是该项递延由于未来B公司盈亏状况变化，原有的资产隐含增值未必在未来能够全部实现，因此是金额上的不确定性递延；三是该项递延由于B公司”未来何时再次转让资产或者注销清算”的时间是不确定的，因此是时间上的不确定性递延；四是，如果A公司转让股权与B公司转让其取得的资产（股权）同时存在，会有是否存在重复纳税的争议，关于此问题，张伟的观点是不存在重复纳税，详见拙著59号文件及4号公告对比解析。案例2：交易完成12个月内，股权比例发生变化的，需要进行纳税调整上例中的B公司，在完成划转交易后的第7个月（2015年8月）增资扩股，引进了战略投资者C公司，增资扩股完成后，A公司占B公司80%股份，C公司占B公司20%股份，A、B公司应当如何进行税务处理？问题1：资产划转时，A公司持有B公司100%股权，在未来12个月内，持股比例发生了变化，是否需要按照一般性税务处理调整应纳税所得额？单独从109号文件的表述来看，并未有59号文件”权益连续性”的类似表述，但在40号公告下发之前，就有109号文件特殊性税务处理是否引入12个月”权益连续性”的讨论，40号公告就如此前所料的对109号文件扩大解释，增加了约束性条件，其第七条规定：”交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关。另一方应在接到通知后的30日内将有关变化报告其主管税务机关。”该表述，润物细无声，静悄悄的将”股权结构”变化的条件，纳入了资产划转特殊性税务处理的条件，因此本案例中A公司的资产（股权）划转交易不再符合特殊性税务处理条件，应当进行纳税调整。问题2：特殊性税务处理条件发生变化后，如何进行纳税调整？按照40号公告第八条的规定，A、B公司应当分别进行如下税务处理：A公司：应当视同销售，确认应纳税所得额2000-1200=800（万）B公司：一是，将取得M公司股权的计税基础由600万，调整为1000万元；二是，将取得的不动产计税基础调整为1000万元，并对此前已经确认的折旧费用进行纳税调整（当年度事项可以在汇算清缴调整，跨年度事项则追溯进行纳税调减）。问题3：在该项交易不符合109号文件特殊性税务处理条件后，A公司是否可以改按财税2014116号文件规定，按照5年递延纳税处理？关于非货币性资产投资企业所得税若干征管问题的公告（国家税务总局2015年第33号公告）第三条规定，符合59号、116号、109号文件规定的特殊性税务处理条件，由企业择一处理，但是一经选定，不得改变。因此，张伟认为，企业选择了109号文件特殊性税务处理后，又不符合条件的，只能按照40号公告第八条进行税务处理，不能转而适用116号文件的5年递延纳税。案例3：适用资产（股权）划转的条件解析2015年1月，张先生持有A公司100%股份，A公司持有B公司95%股份，张先生持有B公司5%股份；A公司持有C公司95%股份，张先生持有C公司5%股份。即：张先生间接全资控制B公司，B、C公司同受A公司、张先生控制，且持股比例相同。2015年1月，A公司以其持有的M公司30%股权划转给B公司；B公司以其持有的N公司30%股权划转给C公司。问题1：A公司将其持有的M公司30%的股权划转给B公司的交易，是否符合109号文件特殊性税务处理条件？109号文件对母子公司享受划转特殊性税务处理的条件是：”100%直接控制的居民企业之间”，的居民因此A公司只持有B公司95%的股份，不是100%直接控制的居民企业之间，虽然张先生最终对A、B公司都是100%直接加间接控制，但109号文件强调的是100%直接控制的企业之间，所以上述交易不适用109号文件特殊性税务处理。问题2：B公司以其持有的N公司30%股权划转给C公司，是否符合109号文件特殊性税务处理条件？B、C公司受A公司和张先生共同100%控制，但是109号文件规定的条件为”受同一或相同多家居民企业100%直接控制”，因此B、C公司属于共同100%控制，但并未受到多家居民企业共同控制，因此不符合特殊性税务处理条件。即：理解109号文件的条件，要理解三个要点，一是”直接控制”，间接控制不符合条件；二是必须100%股权比例，未来12个月内股权比例变化的，需要进行纳税调整；三是，共同100%控制，必须是多个居民企业的共同控制，控制集团中如果有自然人股份，不符合特殊性税务处理条件。有人要问，为啥有自然人股权，就一定不符合特殊性税务处理呢？其实没什么道理可讲，就是自然人资产重组政策供应缺乏的原因，40号文件公告是总局所得税司企业所得税二处起草的，而该处管不到个人所得税，所以本文件将个人股东持有股权排除在外。案例4：资产（股权）划转前创造条件符合100%股权直接控制的税务处理假设，为符合”资产（股权）划转”特殊性税务处理条件，2015年1月，张先生将其持有的B公司5%股权转让给A公司，股权转让后，A公司持有B公司100%股权。2015年2月，A公司将其持有的M公司30%股权投资给B公司，是否符合109号文件特殊性税务处理条件？按照59号文件的”多步骤交易原则”，在重组前后的12个月内的交易行为，视同一项交易行为，如果按照此原则，上述交易行为不符合资产（股权）划转特殊性税务处理条件。109号文件出台后，笔者对未来配套文件的预期，也是认为总局将会引入多步骤交易行为，限制此种税收策划，略令人意外的是，在40号公告中，并未有对资产划转之前股权比例变动的限制，因此在40号公告政策环境下，笔者认为上述交易符合资产（股权）特殊性税务处理条件。（未完待续)