营改增后的建筑企业发票控税策略：纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票.doc

营改增后的建筑企业发票控税策略：纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票增值税发票开具指南第二章第一节第四条规定：“纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。”基于此规定，纳税人在没有发生增值税纳税义务时，不对外开具发票，否则，企业提前缴纳增值税，将影响企业的现金流。下面以建筑企业的质量保证金的发票开具和业主拖欠建筑企业工程款的发票开具为例进行分析。相关政策财税201758号财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知（一）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的税收风险及发票开具1、业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的税收风险分析国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定：“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”基于此规定，营改增后的建筑企业就业主或发包方从其工程款中扣留的质量保证金的增值税纳税义务时间是：施工企业收到发包方在质量保证金期限结束后退回质量保证金的当天。而建设方扣押总承包方质量保证金的税收风险主要体现在：建设方与总承包方进行工程结算时，扣押的质量保证金部分，总承包方给建设方开具增值税发票而提前缴纳增值税，占用了企业的流动资金。2、业主或发包方扣押质量保证金的发票开具在建筑总承包合同中必须有单独的一项质量保证金条款，该条款必须明确：建筑施工总承包企业应在项目工程竣工验收合格后的缺陷责任期内，认真履行合同约定的责任，缺陷责任期满后，及时向建设单位（业主）申请返还工程质保金。建设单位（业主）应及时向建造施工企业退还工程质保金（若缺陷责任期内出现缺陷，则扣除相应的缺陷维修费用）。业主扣押质量保证金时，建筑施工企业的应如何进行发票开具？分析如下：根据财税201636号附件1：营业税改征增值税试点实施办法第四十五条第（一）项的规定，施工企业增值税纳税义务时间具体规定如下：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。而国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定：“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”基于以上税收政策规定，业主扣押质量保证金时，建筑施工企业发票开具可以体现以下两种情况：第一种发票开具情况：建设方与总承包方进行工程结算时而扣押的质量保证金部分，总承包方可以向发包方开具建筑服务业的增值税专用发票（当业主能够抵扣增值税进项的情况下）或增值税普通发票（当业主不能抵扣增值税进项税的情况下）。第二种发票开具情况：建设方与总承包方进行工程结算时而扣押的质量保证金部分，总承包方可以等到发包方给建筑总承包方支付质押金、保证金时，再给发包方开具建筑服务业的增值税专用发票（当业主能够抵扣增值税进项的情况下）或增值税普通发票（当业主不能抵扣增值税进项税的情况下）。特别需要注意的是，根据国税函2010220号文件的规定，质量保证金部分没有开具发票的情况下，房地产企业在土地增值税清算时，不可以扣除质量保证金的部分成本。因此，当业主是房地产企业的情况下，房地产企业扣留建筑施工企业的质量保证金部分，肯定要求建筑施工企业可具增值税发票。（二）业主或发包方支付和未支付工程进度款的增值税纳税义务、发票开具和产值或收入确认方法1、建筑企业增值税纳税义务时间的法律分析根据财税201636号附件1：营业税改征增值税试点实施办法第四十一条的规定，施工企业增值税纳税义务时间具体规定如下：第一，纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。第二，纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。基于以上税收政策规定，施工企业与房地产企业或发包方进行工程进度结算，增值税纳税义务时间为工程结算书签订之日。具体分以下两种情况。（1）业主已经支付的部分工程款的增值税纳税义务时间为收到工程款的当天。（2）业主拖欠施工企业的部分工程款，增值税纳税义务时间分两种情况考虑：一是如果工程结算书中或建筑承包合同中没标明发包方拖欠的部分工程款未来收款的时间，则增值税纳税义务时间为工程结算书签订之日；二是如果工程结算书中标明发包方拖欠的部分工程款未来收款的时间，则增值税纳税义务时间为工程结算书或建筑承包合同标明的未来收款的时间。2、业主支付和未支付进度款的发票开具技巧根据以上业主支付和未支付进度款增值税纳税义务时间的分析，业主支付和未支付进度款的发票开具技巧如下：（1）业主已经支付的部分工程款的增值税纳税义务时间是收到工程款的当天。具体开票方法如下：第一，当施工企业对该项目选择一般计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为11%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或11%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。第二，当施工企业对该项目选择简易计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为3%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或3%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。（2）业主拖欠施工企业的部分工程进度款，如果工程结算书中或建筑承包合同中没标明发包方拖欠的部分工程款未来收款的时间，则增值税纳税义务时间为工程结算书签订之日。具体的开票方法如下：第一，当施工企业对该项目选择一般计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为11%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或11%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。第二，当施工企业对该项目选择简易计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为3%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或3%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。（3）如果工程结算书中标明发包方拖欠的部分工程款未来收款的时间，则增值税纳税义务时间为工程结算书或建筑承包合同标明的未来收款的时间。施工企业由于还没有发生增值税纳税义务时间，就不给业主开具增值税发票。等到业主将拖欠的工程款给施工企业时再按照以下两种情况开具增值税发票。第一，当施工企业对该项目选择一般计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为11%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或11%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。第二，当施工企业对该项目选择简易计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为3%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或3%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。（4）业主或发包方拖欠施工企业部分工程进度款（含增值税）要不要向发包方或业主开具增值税专用发票呢？还要从以下两方面来分析：第一，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税大于或等于发包方拖欠施工企业的部分工程进度款（1+11%）11%时，则，施工企业向发包方全额开具工程结算款（含增值税）的增值税发票。具体开票方法如下：当施工企业对该项目选择一般计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为11%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或11%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。当施工企业对该项目选择简易计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为3%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或3%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。第二，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税小于或等于发包方拖欠施工企业的部分工程进度款（1+11%）11%时，则，施工企业向发包方开具发包方已经支付工程进度款（含增值税）的增值税。具体开票方法如下：当施工企业对该项目选择一般计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为11%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或11%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。当施工企业对该项目选择简易计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为3%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或3%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。3、业主支付和未支付进度款，施工企业如何报产值。在实践当中，业主支付和未支付进度款时，不少施工企业在报产值时，往往出现以下三种报产值的方法：第一，以业主实际支付的工程款报产值；第二，以施工企业向业主开具的发票金额（不含增值税）报产值；第三，以施工企业提交给业主审批的工程量确认单或工程计量确认单上的工程量为依据进行工程进度结算的工程款报产值。以上三种报产值的方法，前面两种都是错误的，只有第三种才是正确的。因为营改增后的建筑企业的产值是：一般计税方法的项目产值是：工程结算款（最后决算款）（1+11%）；简易计税方法的项目产值是：工程结算款（最后决算款）（1+3%）。如果按照前面两种方法报产值，则会出现建筑企业报产值与开具增值税发票不一致。只有第三种报产值的方法，施工企业报的产值与开具增值税发票所对应的收入保证一致。案例分析某房地产企业支付和未支付部分工程进度款的财税处理分析1、案情介绍某房地企业与建筑总承包方进行工程进度结算，结算价为1000万元（含增值税），房地产企业支付500万元（含增值税）给施工企业，拖欠施工企业500万元（含增值税）工程款，具体如下图所示：请就问施工企业给房地产公司开具500万元（含增值税）增值税专用发票，还是开具1000万元（含增值税）增值税专用发票？房地产企业支付和未支付进度款500万元，施工企业如何进行会计核算？假设本施工企业选择一般计税方法计征增值税2、涉税分析（1）建筑企业增值税纳税义务时间根据财税201636号附件1：营业税改征增值税试点实施办法第四十五条第（一）项的规定，施工企业增值税纳税义务时间具体规定如下：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。基于此规定,本案例中的施工企业收到房地产公司支付的500万元工程进度结算款时,施工企业必须发生了增值税纳税义务,增值税纳税义务时间是施工企业收到房地产公司支付500万元工程进度结算款的当天。施工企业必须向房地产公司开具500万元的增值税专用发票，在工程所在地国税局，按照“500万元（1+11%）2%”计算预缴增值税，扣除工程所在地预缴的增值税在施工企业所在地国税局申报缴纳增值税。房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间如何判断？从以下两个方面来判断：一是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中约定定：工程进度结算的时间，按照结算工程款的一定比例进行支付，剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计后）进行支付。则房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间为今后工程最后验收合格后的当天。二是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中虽然有以下约定：工程进度结算的时间，按照结算工程款的一定比例进行支付，但没有约定：剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计后）进行支付。则房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间为施工企业与房地产公司进行1000万元工程进度结算书或1000万元的工程进度审批单签订之日。（2）业主支付和拖欠施工企业工程款的发票开具根据财税201636号附件1：营业税改征增值税试点实施办法第四十五条第（一）项的规定，施工企业提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为增值税的纳税义务时间。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，本案例中的施工企业收到房地产企业的500万元（含增值税），必须向房地产企业开具500万元（含增值税）11%税率的增值税专用发票。房地产企业拖欠施工企业的500万元（含增值税）要不要向房地产企业开具增值税专用发票呢？要从两方面的分析：第一，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税大于或等于1000（1+11%）11%时，则，施工企业向房地产企业开具1000万元（含增值税）11%税率的增值税专用发票。第二，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税小于或等于500（1+11%）11%时，则，施工企业向房地产企业开具500万元（含增值税）11%税率的增值税专用发票。（3）业主支付和拖欠工程款延期缴纳增值税的会计处理当500万元没有发生增值税纳税义务时间时：借：银行存款500万应收账款500万贷：工程结算1000（1+11%）应交税费应交增值税（销项税）500（1+11%）11%万应交税费待转销项税额500（1+11%）11%万当收到500万元，发生增值税纳税义务时间时：借：应交税费-待转销项税额500（1+11%）11%万贷：应交税费应交增值税（销项税）500（1+11%）11%万