个人非货币性资产投资及无偿赠与涉税分析.doc

个人非货币性资产投资及无偿赠与涉税分析2015年3月30日，国家税务总局发布了财税201541号财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知。这是继财税201391号文和国发201338号文在适用范围上由上海自贸区内投资企业和个人扩大到财税2014116号文里规定的全国范围内居民企业之后，在适用范围上的又一次扩大，而这一次扩大的主体范围主要针对个人的非货币性资产投资。41号文的出台无疑降低了个人非货币性资产投资的税收负担，5年的分期缴税规定一定程度上缓解了个人投资者的税收压力，得到货币上的时间价值。但是，个人以非货币性资产投资不仅仅涉及个人所得税，还会产生一系列的涉税问题。在实务中个人投资者往往容易忽略相应的税务问题，进而导致偷漏税风险，影响整个投资环节。针对个人货币性资产投资的涉税情况，我们做以下的分析：假设案例个人王某将其拥有的土地评估后投资于XX企业，假定土地原账面价值为3000万元，经评估后公允价值为5000万元。作价投资后王某取得XX企业5%的股权，如图所示：一、投资环节涉税分析(一)个人投资者涉税分析1.营业税涉税分析：根据财税2002191号财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知的第一条规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。因此，在王某将土地投资于XX企业后，如果在符合与XX企业共担风险，共享利润的前提下，所涉及到的土地产权变动不征收营业税，营业税税收负担为0元。2.个人所得税涉税分析：由于王某所持有的土地原账面价值为3000万元，评估后的公允价值为5000万元，故资产存在隐含的增值，所得税处理上将投资应分解为转让土地使用权和投资两项经济业务，应该就土地增值部分确认资产转让所得并按照“财产转让所得”计缴个人所得税。根据近日最新出台的财税201541号规定：个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。因此，从41号文的规定可以得出：在个人所得税上，王某以土地投资所涉及的土地增值部分所计算的应纳个人所得税可以分5个公历年度缴纳，间接得到货币上的时间价值节税效果。3.土地增值税涉税分析：以土地进行投资，是否需要缴纳土地增值税，要根据投资主体以及被投资对象是否为房地产企业来加以判定。非房地产企业暂免征收土地增值税，房地产企业则需要视同销售，计算缴纳土地增值税。依据近日最新出台的税收规定：财税20155号财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知第四条规定：单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。依据5号文的规定，王某所持土地投入的XX公司的土地的行为满足投资条件，免征土地增值税。土地增值税税负为0元。4.印花税涉税分析：以非货币性资产投资，如果涉及到房产、不动产等产权的转移变更时，需要按照“产权转移书据”征收印花税。王某因产权转移应缴纳的印花税为：5000万元0.05%=2.5万元。(二)接受投资企业涉税分析1.印花税涉税分析：XX企业因产权转移应缴纳的印花税为：5000万元0.05%=2.5万元。2.契税涉税分析：XX企业因接受土地投资应缴纳的契税为：5000万元3%=150万元。依据：依据中华人民共和国契税暂行条例第一条规定：在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。第二条规定：本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：（二）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换。二、被投资企业清算注销环节涉税分析(一)个人投资者涉税分析1.个人所得税涉税分析：根据财税200960号财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知的规定：被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。因为，王某在XX企业清算注销后从该企业分回的资产在扣除原投资成本后，相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为“股息所得”征收20%的个人所得税，再扣除投资成本的剩余部分所得按照财产“财产转让所得”征收20%的个人所得税。(二)接受投资企业涉税分析1.企业所得税涉税分析：根据财税200960号财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知的第一条规定：企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。第四条规定：企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。因此，企业注销清算阶段，被投资企业主要涉及到对清算所得计算缴纳企业所得税的问题。同时，根据财税200960号第五条规定：被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。如果分配的股东是法人的情况下，确认的股息所得按照企业所得税法的规定：对于符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及符合条件的非营利组织的收入免征企业所得税。扣除投资成本和股息所得后，剩余部分再确认资产转让所得或者损失，如下图所示：-企业清算分配所得涉税示意图-相比较个人以非货币性资产投资模式，个人股东以非货币性资产无偿捐赠的情况下，会涉及到哪些税收问题呢？故笔者将文中所述案例改为无偿捐赠，做以下分析：一、赠与环节涉税分析(一)个人赠与方涉税分析1.营业税涉税分析：依据中华人民共和国营业税条例实施细则第五条第一款规定：单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，视同发生应税行为，应征收营业税。因此，王某将土地无偿赠与XX公司的行为需要视同销售，按照“视同销售不动产”缴纳营业税。王某应缴纳营业税为：5000万元5%=250万元；王某应缴纳营业附加税为：250万元12%=30万元；合计应纳税收为：250万元+30万元=280万元。2.个人所得税涉税分析：目前，国内对个人无偿赠与不动产在营业税和土地增值税上都有视同销售的规定，但是在个人所得税上没有视同销售的规定。事实上，个人无偿赠与不动产在实务中赠与方也不需要缴纳个人所得税，受赠方则需要视受赠主体不同而分别缴纳企业所得税或个人所得税。因此，王某将土地投资于XX企业的行为不征收个人所得税，个人所得税税负为0元。3.土地增值税涉税分析：财税字199548号财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知第四条：关于细则中“赠与”所包括的范围问题，细则所称的“赠与”是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。从48号文的规定可以看出，王某将土地无偿赠与XX企业的行为不属于土地增值税无偿赠与的不征税范围，应视同销售，计算缴纳土地增值税。假定不考虑其他费用，所需缴纳的土地增值税为：增值额=5000万元-3000万元-0万元=2000万元；增值额占扣除项目比例=2000/3000=67%，适用税率40%、扣除系数5%；土地增值税=2000万元40%-3000万元5%=650万元。4.印花税涉税分析：依据中华人民共和国印花税暂行条例的规定：产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。包括个人无偿赠与不动产所签订的“个人无偿赠与不动产登记表”。王某因产权转移应缴纳的印花税为：5000万元0.05%=2.5万元。(二)接受赠与企业涉税分析1.企业所得税涉税处理：依据国税发200345号国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知第二条第三款规定：企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。一般而言，企业接受非货币性资产捐赠应该纳入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。按照案例中XX企业接受王某无偿捐赠的土地，由于土地评估后公允价值为5000万，则XX企业需要缴纳的企业所得税为：5000万元25%=1250万元。那么，有没有哪种情形下，XX企业接受捐赠的土地不需要缴纳企业所得税？依据：国税总局公告201429号国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告第二条第一款规定：企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。由此可见，如果个人赠与者为企业股东的情形下，企业接收股东无偿划入资产作为资本金处理，可不作为企业收入，不征收企业所得税。并且接收企业可以按照公允价值作为计税基础，后续计提折旧和摊销可于税前扣除。2.印花税涉税处理：XX企业因产权转移应缴纳的印花税为：5000万元0.05%=2.5万元。3.契税涉税处理：XX企业因接受土地投资应缴纳的契税为：5000万元3%=150万元。依据中华人民共和国契税暂行条例第一条规定：在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。第二条规定：本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：（二）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换。二、接受赠与企业清算注销环节涉税分析(一)个人赠与者涉税分析正常而言，个人无偿赠与资产给企业，在被赠与企业注销清算环节不涉及对赠与方分配，故不存在个人所得税问题。但是，如果属于企业个人股东无偿赠与非货币性资产给企业并作为资本金处理的，并且在企业注销清算环节涉及对该个人股东分配的，则涉及计算缴纳个人所得税。依据：根据财税200960号财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知的规定：被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。(二)接受赠与企业涉税分析根据财税200960号财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知的第一条规定：企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。第四条规定：企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。因此，企业注销清算阶段，被投资企业主要涉及到对清算所得计算缴纳企业所得税的问题。