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一篇文章读懂融资租赁税收政策
编者按：2015年8月26日国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，确定加快融资租赁和金融租赁行业发展的措施，更好服务实体经济。目前，融资租赁业务在我国发展迅速，已成为与银行、证券、保险、信托并列的五大金融业务形式之一，是我国企业重要的融资方式之一。企业在发生融资租赁业务时，应当特别注意其涉税事项，尤其是在“营改增”之后，相关的税收政策进行了调整和完善。本期华税将为读者系统的分析融资租赁业务的税收政策，以飨读者。
融资租赁是指出租人根据承租人对租赁物的特定要求和对供货人的选择，由出租人出资向供货人购买租赁物，并租给承租人使用，承租人则分期向出租人支付租金，在租赁期内租赁物的所有权属于出租人所有，承租人拥有租赁物的使用权。租期届满，按照合同有关条款或者交易习惯，一般由承租人取得租赁物的所有权。实践中，融资租赁可以细分为两种经营模式：一种是出租人应承租人的要求与第三方签订购销合同，向第三方购买指定的租赁标的物，此种租赁方式为直接租赁；另一种是出租人与承租人签订购销合同，由承租人将自己拥有的租赁物出售给出租人，然后再通过租赁方式将已经出售的租赁物租回，此种租赁方式为融资性售后回租。由于融资租赁的法律关系不同于普通租赁，税法对融资租赁的规定也区别于普通租赁。
一、企业所得税
（一）会计处理
《企业会计准则第21号——租赁》第十一条规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应付采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
（二）税务处理
《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。第四十七条规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
（三）会计处理与税务处理的差异
从税法有关融资租赁的规定可以看出，税务上没有要求计算最低租赁付款额的现值，而是采用相对简化的处理方式，根据合同约定的付款总额来确定计税基础，同时规定对于付款总额没有约定的，采用公允价值代替。这将导致融资租赁租入固定资产的计税基础大于会计账面原值，以后期间会计折旧与财务费用之和，与税法折旧的差额，作为纳税调整处理。在会计上未计入资产成本的未确认融资费用，因其实际已经包含在计税基础中，按规定应当以折旧的方式在固定资产的使用期限里分期扣除，不得在税前直接扣除，应调增应纳税所得额。
（四）融资性售后回租的特殊规定
《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号)指出，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
二、增值税
（一）“营改增”前
《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）规定，经中国人民银行、银监会、商务部批准从事融资租赁业务的单位，无论融资租赁货物的所有权是否转移，均按5%的税率征收营业税；对于未经中国人民银行、银监会、商务部批准从事融资租赁业务的单位，租赁期满，货物所有权转移给承租方，征收增值税，货物所有权未转移给承租方，属于服务业中的租赁，按5%税率征收营业税。
（二）“营改增”后
根据《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）规定：融资租赁业属于有形动产租赁，属于现代服务业范围，应征收增值税，税率为17%。但是，对经中国人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%部分实行增值税即征即退政策。2016年，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）发布后，延续了财税〔2011〕111号的相关政策，同时完善了不动产融资租赁及融资性售后回租的税收政策。