“营改增”前：可以事先筹划的营业税涉税风险点(老会计人的经验).doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!“营改增”前：可以事先筹划的营业税涉税风险点（老会计人的经验）2015年作为我国“营改增”的收官之年，目前尚未完成“营改增”的行业主要有建筑业、房地产业(包括转让不动产、不动产租赁)、金融保险证券业、生活服务业等。这些行业的“营改增对国家财政税收产生重要影响。一、资金利息收入(一)未缴税1.一般企业在资金业务方面需要注意的问题有：(1)购买理财产品的利息收入未缴纳营业税。国家税务总局关于印发<营业税税目注释(试行稿)>的通知(国税发1993第149号)文件规定，存款或购入金融商品行为，不征收营业税。企业往往认为购买理财产品就是存款或是购入金融商品或有价证券，应不征收营业税。然而，金融企业发行的理财产品种类非常复杂，购买方很难证明某理财产品是否是银行的表内“存款”，因此税务机关并不一概视其等于银行存款或有价证券，应当结合具体情况作具体分析和判断。(2)委托贷款利息收入未缴纳营业税。有的企业认为，委贷利息应由金融企业扣缴，故本企业无申报纳税义务。这种做法是不对的，2009年后，银行对委托代款业务不再负有法定的代扣代缴义务，委托方应当自行申报缴纳营业税。2.银行需要注意逾期90天应收未收贷款利息计征营业税问题。2009年1月1日(不含)之前，财政部国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知(财税2002182号，以下简称“182号文”)和财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知(财金20025号)规定，金融企业贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息90天(不含90天)以上或贷款本金到期(含展期)后尚未收回的，按照实际收到利息申报缴纳营业税。2009年1月1日之后，财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知(财税200961号)文件第一条第11项中将182号文自2009年1月1日起全文废止。2014年，国家税务总局稽查局在关于中国农业银行和建设银行检查工作指导意见中明确指出：“根据现行政策规定，逾期90天应收未收贷款利息(含复利和罚息)，应计征营业税。”因此，2009年1月1日后的逾期贷款利息收入应根据新的营业税暂行条例及其实施细则执行。金融企业应关注是否已对2009年1月1日之后的逾期贷款利息收入缴纳了营业税。(二)迟缴税营业税暂行条例(以下简称暂行条例)第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。”营业税暂行条例实施细则(以下简称实施细则)第二十四条规定：“条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”据此，一般企业将资金借与他人使用应收的利息收入，金融企业发放贷款应取得的利息收入，其营业税纳税义务发生时间为收讫利息的当天，或者为合同确定的应收利息款日期的当天。因此，有相关业务的企业应检查提前收到的利息，是否在收到的当天确认营业税收入;超过合同约定收息日期而未收到的利息，是否在合同约定收息日期的当天确认营业税收入，计提并缴纳营业税。如果对方因财务困难等原因而逾期未支付利息的，应考虑是否与对方补签延期付息合同，并且要权衡的是，一旦付息日延至金融业“营改增”之后，是否会增加本企业的税负等。(三)少缴税有的非金融企业之间在资金拆借合同上约定了较低的利率，对此，借出方企业应分析借款双方的关系、借款期限、条件、金额等因素，自我评估是否有合理的理由。另外，集团内成员企业投放“现金池”的利率通常低于同期银行贷款利率而高于同期银行存款利率，建议企业做好纵向一贯性对比分析和横向的可比性分析、功能风险分析。二、无偿拆借资金实施细则第五条规定了三种视同发生应税行为：单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;单位或者个人新建(以下简称“自建”)建筑物后销售，其所发生的自建行为;财政部、国家税务总局规定的其他情形。细则以及其他规范性文件中均未规定无偿拆借资金的行为必须视同提供应税服务缴纳营业税。不过，有的基层税务机关认为可以依据税收征收管理法第三十六条规定调整企业的营业税计税依据。该条规定：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。现行实体法未规定无偿拆借资金须视同提供应税服务，程序法规定税务机关有权核定计税依据，那么，无偿拆借资金是否可核定利息收入计征营业税呢?要解答这个问题，首先要辨析程序法与实体法的关系：一般情况下，程序法的功能是辅助性的，即辅助实体法功能的实现;例外情况下，程序法的功能是填补性的，即在没有相应实体法适用于个案时，允许在不违反法律基本原则的前提下，遵循程序法的规定“造法”。笔者认为，无偿拆借资金的背后只要没有利益输送行为，就不会产生营业税风险;反之，会被补征税款。实施细则第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。”可见，除另有规定外，纳入征税范围的业务必须是有偿服务，在有证据证明确属无偿拆借资金的业务中，税务机关按照程序法“造法”核定营业税利息收入是有违法规的基本原则的。例如，一家企业无偿使用了关联公司的房产，作为回报，将资金无偿借给对方使用，这种互抵行为就会被税务机关还原而征收营业税(视为一方从另一方获得了经济利益税法上的“收入”)。又如，一家母公司将资金无偿划拨给子公司使用，没有其他的关联交易和利益交换，则这种资金占用不应产生营业税的纳税风险。三、买卖金融商品自2009年起，所有企业买卖金融商品产生的价差都应计缴营业税。国家税务总局关于金融商品转让业务有关营业税问题的公告(国家税务总局公告2013年第63号)规定，纳税人从事金融商品转让业务，不再按股票、债券、外汇、其他四大类来划分，统一归为“金融商品”，不同品种金融商品买卖出现的正负差，在同一个纳税期内可以相抵，按盈亏相抵后的余额为营业额计算缴纳营业税。若相抵后仍出现负差的，可结转下一个纳税期相抵，但在年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。然而，一些企业负责投资的部门、人员与财务部门在证券投资方面未能及时互通信息，导致未能逐期计算转让价差。有的企业认为一个年度中“先盈后亏”了，故不涉及营业税税收风险，殊不知这里仍然存在前期未按期申报纳税的滞纳金问题。四、房产租赁收入实施细则第二十五条规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。如果在“营改增”前，企业一次性收取了本轮“营改增”基准日后的租赁款、施工备料款，无论是否开出发票，均应对一次性收取的全款及时缴纳营业税。企业应重点检查“其他应付款”“预收账款”科目。如果收取的是有合同条款作为证明的未来要退还的押金、保证金等，可不作为预收款。五、不动产销售业务实施细则第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。在“营改增”前，发生了不动产转让业务的企业特别是房地产开发企业应检查是否对预收款项缴纳了营业税;确认营业税计税收入的时间是否在收到预收款的当天。一些地方性政策中规定，企业收到的房地产销售订金、定金、诚意金、保证金等，均视为预收款，要求在收到时缴纳营业税。本文不讨论这些地方性政策的效力问题，建议相关企业在税制转型期尽可能执行这些地方性政策。采用分期收款方式销售不动产的企业，应对合同约定收款日应收未收的款项申报缴纳营业税。如果拟通过补签延期收款合同的方式延迟纳税义务，同样应注意可能产生营业税转换为增值税的问题。六、建筑业营业税的特殊事项如前所述，在“营改增”前，建筑施工企业应检查是否对预收账款缴纳了营业税。此外，对于现行营业税政策中可以差额计算营业额的分包事项等，应自查的扣除项目构成、金额、票据、对应关系等是否符合税法规定的要求。建筑施工企业还应注意是否正确划分建筑、安装、装饰工程中的甲供材料、设备，不同类型的工程业务，税法关于计税营业额是否包括甲供材料、设备价款的规定是不一样的，同时，不同地区关于建筑“材料”与“设备”如何划分的规定也不尽相同。由于我国目前对建筑业营业税实行项目所在地征收的办法，未来改征增值税后还有可能面临纳税地点的调整和地区间财政利益的调整，所以，在本轮“营改增”前，务必要将在项目所在地缴纳的营业税，及时申请代开建筑业发票并按规定就地纳税。七、目前征收营业税的部分非贸付汇项目暂行条例规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。实施细则第四条规定，条例第一条所称在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内;所转让的无形资产(不含土地使用权)的接受单位或者个人在境内;所转让或者出租土地使用权的土地在境内;所销售或者出租的不动产在境内。与增值税和企业所得税不同的是，我国目前对非居民企业和个人营业税纳税义务的确定不考虑消费地和劳务发生地，而是实行收入来源地原则，除财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知(财税2009111号)中规定的不征收营业税项目外，境内企业向境外单位或个人支付属于营业税征税范围内的业务款项均应扣缴营业税。在“营改增”前，付汇企业应再次检查确认非贸付汇业务是应该代扣代缴增值税，还是应该代扣代缴营业税。其次，重点检查5万美元以下未备案的付汇项目是否按规定扣缴了税款。八、是否发生了业务撤销、退款财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知(财税200316号)文件规定：单位和个人提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产发生退款，凡该项退款已征收过营业税的，允许退还已征税款，也可以从纳税人以后的营业额中减除。因此，凡存在此类情况的企业应尽快完善与业务撤销相关的法律手续，收回开出的发票，及时向主管地税务机关申请退还营业税。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。