“营改增”后跨境劳务增值税征税规则探讨(十三)——资金支付主体与跨境劳务接受主体不一致问题.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!“营改增”后跨境劳务增值税征税规则探讨（十三）资金支付主体与跨境劳务接受主体不一致问题正如国家税务总局营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）的公告（国家税务总局公告2016年第29号）所规定的，我们在跨境劳务增值税征免税（零税率）的具体征管实践中，对资金支付的主体也是有严格的要求的。比如29号公告第六条规定：纳税人向境外单位销售服务或无形资产，按本办法规定免征增值税的，该项销售服务或无形资产的全部收入应从境外取得，否则，不予免征增值税。但是，正如OECD报告所说的，由于跨国企业在世界各国经营，很多国家（比如像中国）都有各种形式的外汇管制措施，同时跨国公司从规模经济的角度考虑，也会采取全球统一采购、统一支付的模式。这样，在跨境增值税劳务中就会出现这样一种现象，比如中国的公司向美国的公司提供一项咨询服务，但是，款项确实由美国公司在中国境内的跨国资金池主体来支付的。此时，在这样情况下，中国公司虽然有劳务的出口，但却并非从境外取得收入，那这个是否会影响中国公司享受劳务出口的减免税呢？从OECD的报告来看，原则上，我们对于主规则的适用是基于商业协议的分析，通过商业协议来界定劳务的实际提供方和实际消费方的。因此，资金流的支付不影响到主规则的适用问题。当然，大家也看到了，这个问题我们国家税务总局也是考虑到的，在29号公告第六条中，总局特别规定，纳税人与境外关联单位发生跨境应税行为，从境内第三方结算公司取得的收入。上述所称第三方结算公司，是指承担跨国企业集团内部成员单位资金集中运营管理职能的资金结算公司，包括财务公司、资金池、资金结算中心等视同从境外取得收入。这些财务公司、资金池、资金结算中心对应的就是OECD报告中的paymaster的概念。另外，29号公告对于纳税人向外国航空运输企业提供物流辅助服务，从中国民用航空局清算中心、中国航空结算有限责任公司或者经中国民用航空局批准设立的外国航空运输企业常驻代表机构取得的收入，纳税人向外国船舶运输企业提供物流辅助服务，通过外国船舶运输企业指定的境内代理公司结算取得的收入都给予了视同境外取得收入的规定，应该是很好的考虑了这个资金支付对跨境劳务增值税的影响了。这里，我们还是来回顾一下OECD报告中对这个问题提出的两个相关的案例。案例一案例背景A公司是一家跨国公司的集团母公司，位于A国。他在B国和C国都有子公司，分别是B公司(B国)和C公司（C国）。S公司则是一家跨国会计师事务所的母公司。该国际会计师事务所在B国有一个T公司，在C国有一个U公司。A公司是上市公司，从合规性角度考虑，其旗下所有公司都需要进行审计。因此，A公司和S公司签订了一份框架性协议（协议1）。这份框架性协议包括了如下内容：1、服务的内容和范围的界定2、服务中涉及到客户信息保密、保证条款的法律责任3、服务的价格以及付款的义务的约定4、什么时候S公司和A公司旗下的子公司需要根据框架性合同的约定分别缔结各自的服务协议5、该框架性协议也约定，S公司旗下的T公司和U公司将分别和A公司旗下的B公司和C公司签订各自的服务协议，但涉及到服务的内容、范围、价格、付款义务以及保密责任的规定根据框架性协议的约定执行。根据这个约定，A公司和S公司签订了审计服务协议（协议2，注意，这份协议是在框架性协议下的另外一份独立的协议），B公司和T公司签订了审计服务协议（协议3），C公司和U公司签订了审计服务协议（协议4）。但这些协议中都有一个共同的规定，就是相关的合同内容和义务根据框架性协议来执行。但是，在这个案例中，合同约定，协议2、3、4中涉及的款项支付是有各自主体进行的。案例分析我们首先来看协议1（框架性协议），这份框架性协议不是一个交易性的合同，他不包含合同实际的支付金额，这份框架性协议中约定的服务范围、价格、法律责任和款项支付条件只有在协议2、3、4签订后才实际生效（被激活）。因此，协议1（框架性协议）并不构成我们跨境劳务增值税中的商业协议。我们不能通过这份协议来进行跨境劳务增值税纳税义务的判定。在协议2中，S公司是提供方，A公司是接受方，他们在同一国，不涉及跨境劳务增值税问题。在协议3中，T公司是提供方，B公司是接受方，但他们都位于B国，也不涉及跨境劳务增值税问题。在协议4中，U公司是提供方，C公司是接受方，但他们都位于C国，也不涉及跨境劳务增值税问题。案例二案例背景我们在案例一的基础上来看案例二。其他情况都不变，只是付款主体发生了改变。既然A公司和S公司都是集团的母公司，他们约定，合同还是各自签订，但是，所有的审计费先全部由A公司支付给S公司。然后，B公司和C公司再分别支付给A公司（当然，这个可能支付，也可能在跨国公司内部通过netting的方式就抵消了）。同时，S公司取得A公司支付的审计费收入后再分别支付给T公司和U公司（这个也一样，可能支付，也可能在跨国公司内部通过netting方式抵消了）。这里要注意，这个案例和我们上一篇举的案例不一样，并不是A公司直接S公司直接签审计服务协议，然后S公司做A过的A公司审计，B国的T公司做B公司审计，C国的U公司做C公司审计。这个就涉及到A公司对B、C公司的接续提供(onward supply)和S公司和U公司、T公司之间，以U公司、T公司名义给S公司提供审计服务，但实际是直接提供给服务合同以外的第三方(direct supply)。我们这个案例中，不存在这个问题，A公司和S公司之间，B公司和T公司之间，C公司和U公司之间仍是分别存在三个独立的服务合同的。案例分析OECD报告的结论是，款项的支付并不影响基于商业协议对劳务实际消费地的判定问题。根据主规则，跨境增值税劳务都应该在劳务的接受方实际生产经营地所在国征税。当然，OECD这个案例举得其实不是太好。因此，这两个案例分析下来并不涉及跨境劳务问题。但是，从这个案例我们可以看出的问题就是，在跨境劳务增值税征管中，我们对于商业协议的判定是非常重要的。因为，劳务的接受方必须要根据商业协议判定。比如，在案例一中，OECD报告就指出了那份框架性协议由于相关要素不具备，不属于我们跨境劳务增值税界定中的商业协议，就不能根据这个框架性协议进行税收界定。同时，在案例二中要注意，虽然A公司和B、C公司之间有款项支付，S公司和U、T公司之间有款项支付。但并不是有款项支付，他们之间就一定有商业协议，不能仅仅根据款项支付来界定跨境劳务增值税征税权。所以，我们为什么要单独写一篇文章来分析何为跨境劳务增值税下的商业协议？正是因为，对合格商业协议的识别构成我们跨境劳务增值税征管的基础。下篇预告我们上面的分析都是假设劳务的接受方只在一个国家有生产经营场所。但是，在实践中，劳务的接受方在其他国家也有生产经营场所。比如，中国一建在南非有一个工程项目。中国A设计院和中国一建签订了一份设计合同，为中国一建在南非的工程项目提供设计服务。请注意哦，合同是中国境内的中国一建和中国A设计院签订的。但是，设计服务是针对中国一建在南非的工程。款项是中国一建直接支付给中国A设计院的。这个我们能算中国A设计院是劳务出口吗,还是算中国一建接受服务后再出口到南非。这个目前文件没有规定。再比如， 最新的国家税务总局2016年53号公告说：境外单位或者个人向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务、工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务属于境外劳务。换句话说，中国一建去南非施工，南非A公司和中国一建签订了工程监理服务合同，虽然合同是和中国一建签订的，但是这个不算中国一建劳务进口。那么，53号文只是说了建筑服务、工程监理、工程勘察勘探（这部分劳务在OECD报告中要适用特别的规则，我们后面会专门讲）。那如果一家澳洲的设计事务所和中国一建签订一份设计合同，该设计合同就是针对中国一建在南非项目的设计。此时，中国公司支付澳洲设计事务所设计款时，是否算进口设计服务，要代扣代缴增值税呢？这点没有明确，因为，53号公告并没有涉及到建筑设计。我上面举的这些案例实际上就涉及到OECD报告中关于MLE(multiple locations entity)情况下跨境劳务增值税规则的运用问题了。因为中国一建的生产经营场所虽然在中国，但是其在南非提供工程，实际在南非的工程构成了其在增值税下的常设机构（establishment）。因此，虽然中国A设计院是和中国一建签订的设计合同，但实际却是向中国一建在南非的那个常设机构提供的（澳洲事务所也同样）。这里大家注意，在跨境劳务增值税体系下，我们也涉及到增值税下的常设机构（establishment）界定。我在前面的问题说过，OECD报告要求相关国家要界定何为增值税下的常设机构（establishment），以便清晰运用规则解决征税权归属，这里大家应该能理解了。所以，我们下一篇就要来谈这些有意思的问题。相关解读营改增后跨境劳务增值税征税规则探讨（一）对营业税君的回忆与展望营改增后跨境劳务增值税征税规则探讨（二）营业税下劳务发生地原则的政策回顾营改增后跨境劳务增值税征税规则探讨（三）劳务发生地原则政策执行效应反思营改增后跨境劳务增值税征税规则探讨（四）属人原则：一个美丽的错误营改增后跨境劳务增值税征税规则探讨（五） 营改增后跨境劳务的政策与征管现状营改增后跨境劳务增值税征税规则探讨（六）国际增值税指引背景介绍营改增后跨境劳务增值税征税规则探讨（七）来源地（origin）规则VS目的地（destination）规则营改增后跨境劳务增值税征税规则探讨（八）目的地规则落地兼谈proxy中文翻译问题营改增后跨境劳务增值税征税规则探讨（九）何为实际消费地的合格代理变量（proxies）营改增后跨境劳务增值税征税规则探讨（十）跨境劳务中商业协议的界定营改增后跨境劳务增值税征税规则探讨（十一）单一主体下跨境劳务增值税主规则检验营改增后跨境劳务增值税征税规则探讨（十二）接续提供与直接向第三方提供下跨境劳务增值税主规则检验小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。