吸收合并时股权、股份转销的账务处理(上)【会计实务经验之谈】.doc

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吸收合并时股权、股份转销的账务处理（上）【会计实务经验之谈】
按合并方式划分，企业合并可分为控股合并、吸收合并和新设合并；按合并类型分类，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。本文结合现行企业会计准及相关规定，详细介绍企业吸收合并时合并股权、股份转销的账务处理。
吸收合并时被合并企业的股份处理
按照吸收合并的账务处理原则，合并方（或者购买方，下同）取得被合并方的全部净资产，无论是属于同一控制下的企业合并以账面价值计量，或者属于非同一控制下的企业合并以公允价值计量，合并方入账的都只限于从被合并方（或者被购买方，下同）接收的资产和负债。被合并方由股本或实收资本（以下统称股份）和其他权益项目构成的股东权益（或所有者权益，下同）各项目，被合并方向合并方移交资产、负债时并不涉及。
对于被合并方股份的处理，有几种可能：（1）合并方以支付合并对价的形式向被合并方的股东支付货币性资产或非货币性资产，从而由被合并方股东放弃对被合并方所持股权；（2）合并方以发行新股或扩股增资形式，以自己发行的权益性证劵（股票或出资证书）方法，换回被合并方的股东持有的被合并方发行的权益性证券；（3）合并方以包括发行债权性证券（债券）在内的承担债务的方法，换取被合并方的股东持有的被合并方的股权。
合并方无论采用以上哪一种方式取得被合并方的股东对被合并方所持股权，这些股权凭证（股票或出资证书）到合并方后均自动作废，因为吸收合并中被合并方在合并后均解散注销，原股东对其所持股权也就自然失去了义务主体。
吸收合并中应转销、抵销股权的情况
1.合并前合并方对被合并方持有股权：吸收合并时，与合并方对被合并方持股对应的被合并方的股份，并不移交给合并方，而在合并方的账面上，却有原对被合并方持股形成的“长期股权投资”、（或“可供出售金融资产”，下同）等投资资产科目。由于这些股权通过合并已丧失义务主体，因此也就成了应转销项目。当然，在订立合并协议时，已在协商合并对价时考虑这一因素，但由于合并时一般不会像被合并方其他股东一样直接从合并方（本企业）取得对价，因此还是要在合并时或合并后由合并方转销对被合并方所持股权。
2.被合并方对合并方原持有股权：被合并方对合并方原持有的股权，合并时表现为以“长期股权投资”等资产向合并方移交，合并方接收后变成了本企业的“资产”，成了本企业向自己投资，因此应与合并方原记录在“股本”（或实收资本，下同）科目的相关余额抵销，从而使该项“长期股权投资”与其对应的“股本”同时消失。
3.合并方与被合并方相互持股：合并时，被合并方将对合并方所持股权移交给合并方，合并后的合并方一方面账面上有作为资产的原对被合并方所持股权，另一方面又有接收被合并方对本企业所持股权和本企业原确认的应由被合并方持有的股份，这些股权投资和股份，也应通过账务处理予以转销和抵销。
股权、股份转销的具体情形
1.只注销股权：在合并时或合并后，将合并前合并方对被合并方持有股权转销，合并前被合并方原确认的应由合并方持有的股份是否转销？如何转销？这些问题不在合并方处理范围。
2.股权与股本相互抵销：由合并方将本企业原确认的应由被合并方持有的“股本”与被合并方移交来的对合并方的“长期股权投资”等进行抵销，抵销产生的差额再按会计准则的相关规定处理。
3.既将股权与股本抵销又只注销相关股权：这种处理是以上两种做法的结合，适用于合并前合并方与被合并方相互持股。合并前被合并方持有合并方股份，应将股权与合并方的相关股本抵销；合并前合并方对被合并方持有的股权，应只注销股权。
股权、股份转销、抵销的账务处理方法
1.一次转销法：一次转销法是在确认吸收合并即确认合并方接收被合并方资产、负债时，将与合并方应转销的股权、股份放在同一分录中处理，其处理结果形成分录借方发生额与贷方发生额的差额，再统一按照会计准则有关规定处理。
2.分别处理法：在该方法下，先假定不存在应转销股权、股份的情况，直接确认吸收合并；尔后，再编制分录，转销、抵销需要转销的股权和股份，并将此项业务作为企业合并的组成部分，按照会计准则的相关规定安排转销股权、股份的对应科目和处理股权、股份的抵销差额。
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