房地产企业“开发成本”税会差异分析(老会计人的经验).doc

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房地产企业“开发成本”税会差异分析（老会计人的经验）
房地产企业“开发成本”下核算的项目很多，到底哪些支出应归集在“开发成本”下，开发成本又如何分类，对于“开发成本”，企业所得税和土地增值税的认定标准有哪些区别呢？

会计和税法是两个口径，会计做账，关于“开发成本”的核算，依据财会【2013】17号文件第二十六条的规定；企业所得税和土地增值税对于开发成本的认定，分别依据（国税发[2009]31号）第二十七条和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定。

房地产企业“开发成本”下一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费六个二级科目。

一、土地征用及拆迁补偿费
1、会计口径
土地征用及拆迁补偿费，是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、农作物补偿费、危房补偿费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿费用、安置及动迁费用、回迁房建造费用等。

2、企业所得税
土地征用及拆迁补偿费，指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

3、土地增值税
土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。

4、总结
（1）关于“土地征用及拆迁补偿费”会计核算项目和企业所得税前扣除项目基本一致；但对于“土地闲置税”的扣除，企业所得税和土地增值税的处理不同：

企业发生的土地闲置费会计核算应该计入“土地征用及拆迁补偿费”，并且可以在企业所得税前扣除，但是不能作为土地增值税的扣除项目。即在土地增值税清算时，要把“土地闲置费”剔除。

补充依据：《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函【2010】220号）规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

（2）在土地增值税清算时，将会计核算中的“土地征用及拆迁补偿费”分成两部分，即将取得土地所支付的地价款和相关费用单独作为“取得土地使用权所支付的金额”；将拆迁支出单独列为“土地征用及拆迁补偿费”。

二、前期工程费
1、会计口径
前期工程费，是指项目开发前期发生的政府许可规费、招标代理费、临时设施费以及水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、咨询论证费、筹建、场地通平等前期费用。

2、企业所得税
前期工程费，指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

3、土地增值税
前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。

4、总结
关于“前期工程费”，企业所得税税前扣除和土地增值税扣除项目口径基本一致，但是会计核算中的“招标代理费、临时设施费”在土地增值税清算时是否可以扣除，各地主管税务机关有争议。在实务中，一般这样掌握：

“招标代理费”：如果招标成功，可以在土地增值税前扣除；如果招标不成功，不允许作为土地增值税的扣除项目。

“临时设施费”：如果是临时售楼设施，不可以在土地增值税清算时扣除；如果是项目的临时围档、临时围墙、临时办公室等，可以作为土地增值税清算的扣除项目。

三、建筑安装工程费
1、会计口径：
是指开发项目开发过程中发生的各项主体建筑的建筑工程费、安装工程费及精装修费等。

2、企业所得税：
指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

3、土地增值税：
建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。

4、总结
关于“建筑安装工程费”，会计核算和企业所得税、土地增值税三者口径基本一致。

提醒：企业所得税前可以预提的费用：出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。（国税发【2009】31号文件第三十二条）

补充依据：国税发【2006】187号文第四条第四款：房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

四、基础设施建设费
1、会计口径
基础设施建设费，是指开发项目在开发过程中发生的道路、供水、供电、供气、供暖、排污、排洪、消防、通讯、照明、有线电视、宽带网络、智能化等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林、景观环境工程费用等。

2、企业所得税
基础设施建设费，指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

3、土地增值税
基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

总结：关于“基础设施建设费”，三者口径基本一致，但是强调企业所得税前和土地增值税前扣除的都必须是“红线以内”发生的支出。

五、公共配套设施费
1、会计口径
公共配套设施费，是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公共事业单位的公共配套设施费用等。

2、企业所得税
公共配套设施费，指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

3、土地增值税
公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

4、总结
关于“公共配套设施费“，三者的口径基本一致。区别：在企业所得税前可以预提公共配套设施费用，但土地增值税前不可以扣除预提费用。依据：公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。（国税发【2009】31号文件第三十二条）

六、开发间接费
1、会计口径
开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。为业主代扣代缴的公共维修基金等不得计入产品成本。

2、企业所得税
开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

3、土地增值税
开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

4、总结
一般情况下：“项目营销设施建造费”可以在企业所得税前扣除，但是不能在土地增值税前扣除。实务中，如果“项目营销设施建造费”（售楼处）最后转为业主共有的会所，应该作为公共配套处理。
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