会计实务：税收风险管理问题初探.doc

税收风险管理问题初探正在推进的税收风险管理工作已经取得初步成效。为继续深化管理、扩大成效，有必要适时探讨一些与实践相关的理论问题。 一、税收风险 税收风险是与税收相伴而生的经济现象，反映了国家与纳税人之间的利益关系。人们对税收风险的认识经历了从感性到理性的漫长过程。现在，税收风险一词已由行业术语演进为概念，不过诠释不一。为免实践困惑，需要弄清确切涵义。 讨论税收风险涵义需从“风险”开始。风险，理论界一般解读为“任何事件的发生都有不确定性”，即发生与否、发生什么、发生于何时何地等都存在着两种或两种以上的可能性。比如从事生产经营，有可能赢利、也有可能亏损，其结果的不确定显示生产经营有风险；又如购买上市公司股票，有可能赚钱、有可能不赔不赚、也有可能赔钱，其结果的不确定显示股市投资有风险；诸如此类，不可胜书。无疑，风险是早被人们熟悉的客观而普遍的存在。 税收的外在形式表现为税收收入，即依照税法应当缴入国库的那部分国民收入；税收的实现形式表现为税收收入的准期足额入库。因此，如果说税收有风险，那么势必与税收的实现形式有关，也就是与税收收入的准期足额入库有关。实现税收收入准期足额入库有一个先决条件，就是各个涉税主体绝对遵从税法。只要具备这个条件，就能实现税收收入准期足额入库，就无税收风险可言。 事实上，税务机关、纳税人等各个涉税主体，即使都有意愿绝对遵从税法，但受种种不利因素制约又难以做到绝对遵从税法，亦即在非特定的时间、空间上还难以完全克服税法遵从不足。因此给税收收入准期足额入库的实现带来了某种程度的不确定性，即有可能准期足额入库，也有可能发生某种程度流失。显然，这正与风险属性相吻合，正是税收风险之所在。 综上所述，不难得出以下结论：1、税收是有风险的，风险存在于税收收入实现环节，直接原因是涉税主体的税法遵从不足。2、所谓税收风险，就是税收收入在能否准期足额入库上所呈现的不确定性，或者说，就是税收收入有发生流失的可能性。3、税收风险的内涵是确定的，不宜窄化或泛化解释，如与“税务风险”、“执法风险”、“遵从风险”、“纳税风险”等混为一说，则会有碍税收风险管理工作的有序推进。 二、税收风险管理 目前，人们因对税收风险尚有不同解读，故对税收风险管理所作表述差异较大，其中有些表述难免冗长、模糊，甚或偏颇。 笔者认为，税收风险管理，既属于税收管理范畴，又属于风险管理范畴；既可看作融入风险管理理念的税收管理，又可看作以税收风险为对象的风险管理。总之，税收风险管理定义与风险管理定义密切相关。 众所周知，所谓风险管理，就是特定的风险管理主体，针对特定的风险进行的管理活动；具体说，就是排除于管理主体不利后果发生的可能性、保障于管理主体有利后果实现的活动。如果上述定义成立，那么采用类比推理方法，就不难形成以下结论：所谓税收风险管理，就是涉税主体，针对税收风险进行的管理活动；具体说，就是排除税收收入流失的可能性、保障税收收入准期足额入库得以实现的活动。 或许这个定义过于简单，但因其反映了税收风险管理的个性特征而足以成立：1、反映了税收风险管理与其他风险管理的区别即管理对象，明确为税收风险，而不是其他风险；亦即为发生税收收入流失的可能性，而不是发生其他不利后果的可能性。2、反映了税收风险管理与其他税收管理的区别即管理性质，属于事先预防型，是要排除税收流失发生的可能性，防患于未然；非属事后惩戒型，不是在税收流失既成事实后再去查处，治患于既然。 需要说明，本文主要讨论税务机关的税收风险管理，但并不认为税收风险管理主体仅为税务机关。实际上，诸多税收活动攸关方都是税收风险管理主体。其中国家、纳税人和税务机关为基本主体。1、国家是征税主体，税收风险攸关其财政收入安全。国家通过立法约束全社会、尤其是约束税务机关和纳税人遵从税法，以防税收收入流失。2、纳税人是纳税主体，税收风险攸关其切身利益。如因税法遵从不足而未能准期足额缴税，就会因受税法处分而遭受损失，所以其必须将不能准期足额缴税的可能性视为风险进行管理。3、税务机关是收税主体，税收风险攸关其完成使命。这个使命就是依法收税，就是要将税收收入准期足额收缴入库。由于税收风险始终影响着该使命的完成，因此税务机关必须采取措施管理风险，以防税收收入流失可能转化为现实，以使税收收入准期足额入库获得保障。 应该指出：税收风险管理主体不同，管理的具体内容和形式、手段和目的等也会有所不同。然而，不同主体的税收风险管理不是孤立而为的，而是互相联系、互相影响的，必须有良好的协调与互动，否则难以收到应有效果。 三、税收风险管理的目标与任务 就总体而言，税收风险管理的目标、任务与整个税收管理的目标、任务是一致的。但为使之更加具体清晰，也为消除某些误解，仍有讨论必要。 （一）目标：实现税收收入准期足额入库保障的最大化 近闻一种见解，即税收风险管理的目标是提高税法遵从度。但笔者认为，提高税法遵从度属于任务范畴；保障税收收入准期足额入库，确切地说，实现税收准期足额入库保障最大化才是税收风险管理的目标。 目标即行为主体想要达到的境地或标准，是主、客观因素相互作用的产物。目标的设定，不单取决于行为目的，且还取决于行为能力。行为目的对目标具有质的规定性，行为能力对目标具有量的规定性。 显然，税收风险管理是要化险为夷，目的在于保障税收收入准期足额入库。因此与目的同质化的税收风险管理目标，理应是保障税收收入准期足额入库。不过，这仅为其一。其二，一个不争的事实是：因环境和条件所限，我们的能力不足以杜绝税收收入流失，税收收入准期足额入库也难获绝对保障。同时，一个不争的要求是：因职责和使命所在，我们又必须尽最大努力杜绝税收收入流失、保证其准期足额入库，也就是要实现税收收入准期足额入库保障的最大化。这里的“最大化”就是由行为能力状况给目标带来的量的规定。综上所述：由行为目的和行为能力共同规定的、积极而又切合实际的税收风险管理目标，应当是“实现税收收入准期足额入库保障的最大化”。或许，这与2009年全国税收征管和科技工作会议关于通过税收风险管理来提高税收征收率的提法，尚属同条相贯。 当然，这是宏观性、总体性的目标，并不排斥在微观或具体层面上经常以绝对保障税收准期足额入库为目标；这又是长期性、有量而未定量的目标，在实际工作中还需分期分步制定便于考核评价的、定量化的目标。 （二）任务：实现税法遵从最大化 首先，这是由税收风险管理目标规定的任务。税收风险管理目标是实现税收收入准期足额入库保障的最大化，而实现这一目标的先决条件就是要实现税法遵从最大化。换句话说，没有税法遵从的最大化，就没有税收收入准期足额入库保障的最大化。只有将实现税法遵从最大化作为税收风险管理的首要任务来完成，税收风险管理目标才能得以实现。 其次，这是由税收风险管理对象规定的任务。税收风险管理对象是税收风险，而税收风险的成因正是涉税主体税法遵从不足。所以，要排除税收风险，就要克服涉税主体的税法遵从不足。由于我们是相对论者，故不认为涉税主体能够始终保持绝对遵从税法；我们又是积极论者，故又认为应从高定位税收风险管理任务，这就是：实现税法遵从最大化。或许，这与2009年全国税收征管和科技工作会议关于通过税收风险管理来提高税法遵从度的提法，也属同条相贯。 这里需要指出：1、税法遵从是包括税务机关在内的、多主体的税法遵从，不应片面理解为纳税人的“纳税遵从”，摆在我们面前的税收风险管理任务是实现所有涉税主体税法遵从的最大化。2、税法遵从不是“税收遵从”。税收的本质是一种分配关系，无所谓遵从；税法才是一种规范，必须遵从。3、实现税法遵从最大化是税收风险管理的基本任务，其他任务或由其派生、或受其制约。抓住这个任务，就抓住了税收风险管理工作的“牛鼻子”；完成这个任务，就能实现税收风险管理目标。 四、税收风险管理的服务功能 （一）为纳税人服务 税收风险管理将重心置于事先防范而不是事后查处的优势，造就了“为纳税人服务”的特殊功能。所谓事先防范，就是将有可能发生的税收收入流失问题最大限度地解决在实际发生之前。因而，有效的事先防范能够给纳税人利益带来切实的保护：一可使其避免不良纳税记录，进而保持良好的纳税声誉；二可使其避免发生非故意违法办税行为，进而获得涉税事务安全保障；三可使其避免故意违法纳税，进而免予遭受沉重的涉税经济处罚和沉痛的涉税法律制裁。由此可见，立足于事先防范的税收风险管理，实实在在地为纳税人构建了一层涉税安全保护网和一道涉税违法防火墙。可以认为，这是为纳税人服务的最佳实践，是税收风险管理广受纳税人欢迎的主要原因。我们应当大力推进这项实践，以便大幅提升为纳税人服务的质效和水平。 （二）为增进国家利益服务 税收风险管理将重心置于事先防范而不是事后查处，也有利于增进国家利益。这是因为税收收入流失现象一旦发生，就会给国家利益带来直接损失，比如支付查处费用、承受税款追补不足损失、延误或贻误财政支出等等。如果避免了这些损失，就相对增进了国家利益。实行税收风险管理，正是避免这些损失的重要路径。也正因此故，税收风险管理显示了为增进国家利益服务的重要功能。 （三）为促进社会和睦服务 有句话说“防灾胜于救灾”，还有句话说“防害胜于除害”，意思都是说，对灾害的有效预防与灾害发生后再去处置相比，有优势、有好处。这是真知灼见，并且有广而见之的意义：税收收入流失也是一种有害现象，如果出现大量流失则就成为灾害；应对税收收入流失的措施，应当首选事先预防，也就是要将有可能大量发生的税收收入流失问题最大限度地解决在发生之前，而不是在大量发生后再去查处。如果选择税收收入流失大量发生后再去查处，就有可能遭遇“法不责众”的法律尴尬，也有可能陷入“责之过众”的政治被动，进而有损税收和谐与社会和睦之大局。可见，立足于事先防范的税收风险管理，有利于避免“法不责众”、“责之过众”现象的发生，能够发挥促进税收和谐、促进社会和睦的服务功能。 五、税收风险管理的现代特征 税收风险不是突然降生的，过去虽无其名，但肯定有其实；税收风险管理理论形成较晚，但实践是悠久的，或许与税收一样漫长。现代税收风险管理不可能不带有历史的印记，但与以往实践相比，明显具有理性化、技术化、集约化、国际化程度较高的特征。 其一是理性化程度较高。经过持续探索和深入研究，关于税收风险的表述已经概念化，关于税收风险管理的认识已从感性阶段跃升至理性阶段。当前的税收风险管理实践，正由经验借鉴型发展为理论指导型。有根据相信，我国不久就能建立、健全与之配套的制度体系、组织系统和运作机制。我们虽然不能确定以往实践的理性化程度，但能肯定税收风险管理之现行实践已是理性化程度较高的实践。不过，理性化程度较高不等于理论化程度较高；应当承认，我们的税收风险管理理论建设与其实践一样任重而道远。 其二是信息化程度较高。与以往实践相比，税收风险管理的现行实践是在信息技术强力支持下的实践。日趋庞大的经济规模和纳税人群体、日益复杂的经济行为和涉税事务，既带来了更大更多的税收风险，也生成了为管理税收风险所需的海量信息。当然，海量信息仅表示资源丰富，并不会自动产生效能，必须借助于现代信息技术手段才能在税收风险管理实践中发挥应有的、手工劳动无法替代的作用。可以说，我们之所以能够在高层级的大系统内全面实施税收风险管理，正因为计算机、网络、数据库等现代信息技术手段业已普及应用，尤其是已成功实现了税收征管数据省级层面的集中。不过也要看到，虽然为税收风险管理所需的信息资源十分丰富，但我们获取、储存、加工、传输、使用等能力还很不足；在持续深化优化税收风险管理过程中，同步提高税收信息化水平的任务还很艰巨。 其三是集约化程度较高。运用现代管理方法和科学技术，并通过加强分工协作来提高资金、资源使用效率是集约化的特征，现代税收风险管理具有这个特征：1、在方法和技术层面，特别注重信息技术应用，并已实现较高程度的涉税数据集中管理；2、在组织和人员层面，特别强调分工协作，并不断加强各级、各类税务行政组织的联动管理；3、在资源配置和运用层面，特别讲求效率，并力求投入最小化、产出最大化。现在面临的深层次问题是能否根据集约化要求，适度调整各级税务机关职能配置、机构设置和运行机制，并按实现税收风险管理流程各环节功能需求，统筹安排全系统的人力资源、物力资源及其他资源，进而为集约化的税收风险管理提供相应的组织和资源保障。 其四是国际化程度较高。在我国，外国企业早已大量“走进来”，本国企业也已大步“走出去”，投资、经营、市场等早已不同程度地国际化，税收及其管理，包括税收风险管理，也随之呈现国际化特征。可以预期，随着我国经济活动国际化水平不断提高，税收风险管理国际化程度必将日益加深。认识这一点，有助于我们在税收风险管理中自觉地增强国际意识、借鉴国际经验、尊重国际惯例，以便在国际化的大视野、大格局下将有关工作做得更好。 六、税收风险管理的持续推进 税收风险不仅过去存在、当前存在，而且将长期存在；不仅是存在的，而且是变化的，或许还会不断增多增大。因此，必须从实际出发，通盘筹划，持续推进税收风险管理。 首先要统筹兼顾，做好税收风险管理战略规划。税收风险管理战略规划是保障税收风险管理全面而持续推进的方向性、纲领性的工作规范。统筹兼顾是科学发展观的根本方法。我们要运用统筹兼顾这个方法来科学地规划好税收风险管理发展战略。1、要坚持“总揽全局”，将税收风险管理置放于“全部税收工作”、“全部税收管理工作”中来规划，以便在与其他各项税收活动的协调、配合和互动中实现预期目标。2、要坚持“通盘思考”，注意充分把握经济和税收规模、法制和技术水平、体制和机制调适程度、资源和资金保障能力等若干客观条件，以使税收风险管理战略规划切实而可行。3、要在兼顾“需要与可能”、“发展与稳定”、“当前与长远”的前提下，统筹规划各个方面、各个层级、各个阶段的工作，为税收风险管理的全面、持续推进奠定基础。 其次要立足实际，探索税源管理模式改革思路。税收风险管理的实施，带来了税源管理任务的重新布局。省、市、县税务机关，因为具有技术平台、业务保障、团队支持等方面的优势，直接承担了日渐增多的税收风险管理实务，比如风险信息管理、风险分析识别、风险排序评级、风险管理绩效评估等重要事项，亦即直接承担了许多原由基层税务分局承担的税源管理任务。同时，基层税务分局税源管理任务的形成机制、项目构成、实施方式以及业务的技术含量、难度系数等也随之发生了显著变化，比如“纳税评估”在有些地方已集中到上级机关办理，而上级机关发动的“风险应对”已成为指令性任务和日常性工作，等等。不容否认，任务的重新布局，必然要求机构职能重新配置、甚至要求重新规划机构设置；必然要求人力、物力、财力等各项资源重新整合和调配；必然要求相应变更管理体制、改进运作机制。总之，必然要求改革创新税源管理模式。应当指出，这是一个关系税收风险管理持续推进的现实问题，也是各级税务机关不少人士正在思考的问题，且有的已采取临时措施应急式地解决了一些问题。要一揽子解决这个问题，还需立足实际来探索思路，着眼全局来创新实践。 再次要注重长效，尽早实行标准化的作业规范。我们已经建立了从战略规划到风险识别、排序、应对，再到管理监控和绩效评估的税收风险管理程序性架构，保证了近期工作的顺利实施。各地结合实际创制的一些数据模型、分析工具、业务操作模本、绩效评估方法等也在税收风险管理近期实践中发挥了重要作用。不过从进一步深化实践、提高效能的要求来看，税收风险管理的业务内容尚需细化、技术细节尚需完善，尤其是作业规范尚需提高专业水准，并尽早实现标准化。标准化是作业规范成熟的标志之一，只有实现了全部作业规范的标准化，税收风险管理才能真正成为能够广泛推行和持续运行的现代税收管理方式，才能成为可考可核可评价的常态性工作，才能发挥长效。 第四要深化认识，大力推进税收风险管理实践。现代的税收风险管理是经济、社会发展的产物，是税收管理实践与理论发展的产物。我们已有的实践业已证明，现代税收风险管理有着传统的税收管理所不具备的多重优势，推进税收风险管理是提高税收管理效率、效益和效应的科学途径。然而，我们的这项工作才起步，拓展包括行业、企业、征税对象、税种等在内的应用领域的任务还很重，需要解决的具体问题也很多；与之相关的理论研究，与之配套的法制、体制、机制建设，与之同步的技术创新、业务创新、组织创新的要求迫切、难度很大。诚然如此，我们还是深信，只要认识不滑坡，办法就比困难多；只要认识常提高，实践定会有进步。当我们将全力推进税收风险管理，作为现阶段推进税收事业改革和发展的一项重要措施来加以认识和落实时，就一定能在有中国特色的税收风险管理实践上取得预期的业绩。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！