会计实务：非货币性福利的财税处理与纳税调整.doc

非货币性福利的财税处理与纳税调整 非货币性福利是指企业以非货币性资产支付给职工的薪酬，主要包括企业以自产产品和外购商品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。根据会计准则规定，非货币性福利也是属于“职工薪酬”；但是，在税务上由于涉及实物等，非货币性福利会涉及到增值税、企业所得税和个人所得税等问题。一、非货币性福利的会计处理企业会计准则第9号职工薪酬（2014）第六条规定，“企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。”在会计核算上，根据新修订的会计准则，一般通过“应付职工薪酬非货币性福利”核算；但是，实务中也有还是通过“应付职工薪酬职工福利费”核算。由于非货币性福利的形式多样，下面将几种常见非货币性福利的会计处理分别进行说明。（一）以自产或委托加工的产品发放给员工决定发放时：借：生产成本、管理费用等贷：应付职工薪酬非货币性福利（产品的公允价值+相关税费）实际发放时；借：应付职工薪酬非货币性福利贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）（注意：如果是应税消费品，还可能涉及消费税）同时：借：主营业务成本贷：库存商品（二）外购商品发放给职工外购商品发放给职工有两种情况，一种是购买后直接就发放给职工，第二种是从库存的外购商品中发放给职工。1、外购商品购买后直接发放给职工决定发放时：借：生产成本、管理费用等贷：应付职工薪酬非货币性福利实际发放时；借：应付职工薪酬非货币性福利贷：银行存款等2、从库存的外购商品中发放给职工决定发放时：借：生产成本、管理费用等贷：应付职工薪酬非货币性福利实际发放时；借：应付职工薪酬非货币性福利贷：原材料等应交税费应交增值税（进项税额转出）（三）将企业的资产无偿提供给职工使用（比如住房）确认计提：借：生产成本、管理费用等贷：应付职工薪酬非货币性福利（每期应计提的折旧）折旧时冲减：借：应付职工薪酬非货币性福利贷：累计折旧（四）将企业租赁的住房等无偿提供给职工使用后确认计提：借：生产成本、管理费用等贷：应付职工薪酬非货币性福利（每期应付的租金）每期冲减：借：应付职工薪酬非货币性福利贷：其他应付款（待摊费用）等（五）按非公允价值向职工转售商品或服务实务中存在企业高价买进的商品或服务，然后低价转售给职工，实际上就是向职工提供了补贴，比较典型的有商品房、汽车等。对于这种提供补贴的转售商品或服务，也有两种情况：一种是企业提供了该补贴后，职工必须为企业提供一定年限的服务；另外一种情况，就是企业与职工没有约定后续的服务年限或者是职工已经达到了企业规定的服务年限标准。1、约定有服务年限的会计处理转售时：借：银行存款长期待摊费用（出售价款与成本的差额+相关税费）贷：固定资产清理等同时：借：固定资产清理、累计折旧等贷：固定资产应交税费（根据出售资产性质不同，可能涉及税种不一样）出售后每年摊销：借：生产成本、管理费用等贷：应付职工薪酬非货币性福利借：应付职工薪酬非货币性福利贷：长期待摊费用2、未约定服务年限或职工已经达到企业规定的服务年限转售时：借：银行存款等应付职工薪酬非货币性福利（出售价款与成本的差额+相关税费）贷：固定资产清理等同时：借：固定资产清理、累计折旧等贷：固定资产应交税费（根据出售资产性质不同，可能涉及税种不一样）借：生产成本、管理费用等贷：应付职工薪酬非货币性福利二、非货币性福利涉及的税务处理与纳税调整非货币性福利主要涉及的税种可能有增值税、企业所得税、个人所得税，另外也可能涉及消费税、土地增值税等。（一）非货币性福利涉及的增值税问题1、自产、委托加工商品用于非货币性福利视同销售增值税暂行条例实施细则第四条规定，“将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费”，视同销售货物。注意，此处视同销售仅包括自产和委托加工的货物，不包括外购的。对于视同销售的计税价格要求是市价或组税价格，会计准则要求的以公允价值计量，二者在说法有差异，实际上二者并无差异。2、外购商品用于非货币性福利不得抵扣进项税额与进项税额转出增值税暂行条例第十条规定，用于“集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务”不得抵扣进项税额。如果已经抵扣了进项税额的则必须做进项税额转出。3、企业将自产、委托加工或外购的货物或劳务，以提供补贴的形式出售给职工由于该形式的销售不是按照市场价格进行的，因此需要调整为按照市场价格作为计税价格。（二）非货币性福利涉及的企业所得税问题与纳税调整1、企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。该条明确了非货币性福利是要视同销售的，与会计上规定基本一致，一般不会产生税会差异。2、关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）规定：企业资产用于职工奖励或福利，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。国家税务总局公告2016年第80号规定，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入（此条是2016年新规定，2016年度所得税汇算应特别注意）。在会计实务中，对于企业自制的资产用作非货币性福利，一般都会以公允价值作为销售处理处理，不会产生税会差异。对于外购的资产用于非货币性福利发放，由于增值税规定是“不得抵扣进项税额”而不作为视同销售处理，会计处理一般都是按流转税规定进行了处理的。因此，由于增值税与企业所得税规定的差异而带来了会计处理与企业所得税处理的差异。因此，在企业所得税申报时应按移送资产时的公允价值调增视同销售收入与成本。如果公允价值与购入价没有差异则不影响纳税所得额，如果公允价值与购入价有差异则影响纳税所得额。无论是否有差异，在所得税申报时都需要做视同销售的纳税调整。通过视同销售收入调整增大了销售收入，而加大了业务招待费、广告宣传费等计算基数，对企业还是有利的。对于外购的资产以非公允价值（提供补贴）的形式出售给职工，增值税上还是会按公允价值计提销项税额，会计上也会计算收入，因此在提供补贴的情况下向员工出售公司资产不会产生税会差异。【案例1】2016年中秋节，甲公司外购了一批月饼用于员工节日发放，月饼价税合计1.17万元，取得了增值税发票。分析：由于外购月饼是用于集体福利的，因此该批月饼即使是取得了增值税专用发票，也不可抵扣进项税额，但是同时增值税方面也不需要视同销售。根据国税函2008828号规定：企业资产用于职工奖励或福利，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。【案例2】2016年甲手机公司决定：凡是在厂工作满3年的员工，均有权半价购买出厂价4680元（含税价）的手机一部，手机成本每部2500元。结果公司有300人满足条件并行使了该权利。会计处理：借：应付职工薪酬非货币性福利 702 000银行存款 702000贷：主营业务收入 1200 000应交税费应交增值税（销项税额）204 000同时：借：管理费用等 702 000贷：应付职工薪酬非货币性福利 702 000借：主营业务成本 750 000贷：库存商品 750 000税务分析：本案例中增值税按照视同销售确认了增值税销项税额；企业所得税方面也按照视同销售确认了销售收入，因此在收入方面不存在税会差异，不需要进行特别调整。3、关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093号）规定，实施条例第四十条规定的企业职工福利费包括“为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利”。该规定与财企（2009）242号规定基本一致。因此，会计上如果核算是单独列支为“非货币性福利”的，在税务处理时需要与“职工福利费”合并处理，受14%比例的限制。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！