会计实务：新会计准则下的资本公积核算探析.doc

新会计准则下的资本公积核算探析2007年1月1日施行的新会计准则对资本公积的核算内容和方法影响很大，取消了五个明细科目，保留了两个，即“资本（股本）溢价”和“其他资本公积”，增加了与金融资产、套期保值等有关的新内容。资本公积是一种准资本或附属资本，具备资本的性质。新准则扩大了资本公积的核算范围，包括了企业在经营活动过程中产生的持有损益，这是新资本公积核算的一大亮点。文章从资本公积的性质和持有损益的核算要求两方面，对资本公积的核算进行了分析，旨在准确地把握新准则下资本公积的核算特点和方法。 一、资本公积在性质上属于准资本或附属资本 资本公积是所有者权益的组成部分，但又有别于实收资本或股本，属于准资本或附属资本，归全体股东享有。实收资本或股本是投资人出资形成的资本金，按投资人设立明细账户。投资人足额认缴后，实收资本或股本等于注册资本。准资本或附属资本形成的资本公积主要有： 1.企业收到投资者出资超过其在注册资本或股本中所占的份额部分，即“资本（股本）溢价”。 例如：甲、乙各方出资4000万元组成有限责任公司，经营1年后留有收益2000万元，吸收丙加入占20%股份，丙至少应出资多少？经计算丙出资（4000+4000+2000）/（10000+x）= 80%，x=25002500万元。根据会计主体的利益观，丙至少要出2500万元，才能持有20%的股份。资本溢价500万元归全体股东所有，属于附属资本，应计入“资本公积资本（股本）溢价”账户。 2.可转换公司债券转换成股票产生的股本溢价。企业发行的可转换公司债券，具有债权和股权的双重性质。在转换成股票之前属于债券，符合规定的转换条件，债券持有人转换成股票，属于股权。在新准则下，我国的可转换公司债券的会计处理与国际趋同，在发行时按照负债的公允价值和股权的公允价值进行分拆，分离出转换权价值。由于转换权价值在可转换债券转换成股票前，是一种准资本，应计入“资本公积其他资本公积”。当可转换公司债券按规定条件转换成股本时，根据股票的价值，转换时会产生股本的溢价，其金额等于债券的账面余额加可转换公司债券的权益成份的金额，减去股本和用现金支付的不可转换为股票部分的金额后的差额，这种股本溢价，应计入“资本公积资本（股本）溢价”账户。 3.重组债务转为资本或股本产生的资本（股本）溢价。在债务重组中，债务方符合规定的条件，可以将债务转为资本或股本。企业在将重组债务转为资本或股本时，股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，属于资本溢价，应计入“资本公积资本（股本）溢价”账户。 4.期权激励形成的准资本和股本溢价。期权激励已经在很多国内上市公司试行，以股份支付的方式换取职工或其他方提供服务，越来越受到管理层的青睐。对于以股份支付的权益工具，在授予日，因未能满足行权条件，属于准资本。只有在行权时，才能确认为股本和股本溢价。授予日，按权益工具的公允价值，确认为相关成本费用，并计入“资本公积其他资本公积”。在行权日，按权益工具的公允价值数量计算确定的金额，冲销“资本公积其他资本公积”，计入“股本”和“资本公积资本（股本）溢价”账户。 二、按照谨慎性原则持有损益计入资本公积 新准则下资本公积核算的内容之二是直接计入所有者权益的利得和损失。从定性上看计入“资本公积其他资本公积”账户的利得和损失不具备资本性质，是持有损益。将该部分持有损益计入所有者权益而不是当期损益，体现了会计核算的谨慎性原则。计入所有者权益的利得和损失有以下特征：一是该项利得和损失是按权责发生制确认的，经济利益流入或流出尚未发生，若将该项利得和损失确认为当期损益，会导致净利润、每股收益等财务指标失真，影响会计信息的质量。按照国际惯例，先将该项利得和损失计入所有者权益，在处置的时候再转化为处置当期的损益；二是该项利得和损失是经营活动相关的利得和损失，与计入营业外收支的利得和损失不同，后者是与日常经营活动无关的利得和损失。计入“资本公积其他资本公积”的利得和损失主要有： 1.企业的长期股权投资采用权益法核算，投资方享有的由被投资方净损益以外所有者权益变动形成的份额。企业的长期股权投资采用权益法核算，在持股比例不变的情况下，被投资方净损益的变动，投资方按持股比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为投资收益。被投资方除净损益以外的所有者权益的其他变动，如被投资方增资扩股，可转换公司债券转股等增加的所有者权益，投资方按持股比例计算应享有的份额，在性质上属于投资方的利得和损失。在投资方处置长期股权投资前，属于持有损益。按照谨慎性原则，不确认为投资收益，计入“资本公积其他资本公积”。当处置该项投资时，再将原计入所有者权益的部分，转为当期损益。 2.自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的公允价值变动收益。为了与国际会计接轨，新准则增设了第3号投资性房地产准则，规定采用成本计量和公允价值计量两种计量模式。企业自用房地产或存货按照成本计量，当自用房地产或存货转换为投资性房地产时应按公允价值计量。转换日，自用房地产或存货的公允价值与原账面价值之间的差额，属于持有损益，新准则规定了不同的处理方式：若当日的公允价值大于原账面价值，其差额，计入“资本公积其他资本公积”。在处置该项投资性房地产时，再将原计入所有者权益的部分，转为当期损益。若当日的公允价值小于原账面价值，其差额在当期确认。 3.金融资产公允价值变动形成的持有损益。随着金融市场的全球化，金融资产的确认和计量受到了普遍的关注和重视。新准则借鉴了国际会计准则的做法，对不同的金融资产采用了不同的计量方法。金融资产一般按公允价值或摊余成本进行后续计量，公允价值变动产生的持有损益除交易性金融资产外，不计入当期损益，而是计入所有者权益。主要有：（1）可供出售的金融资产按公允价值进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失，除外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，计入“资本公积其他资本公积”，在出售该金融资产时，再将原计入所有者权益的部分，转为当期损益；（2）可供出售的金融资产重分类后，若该金融资产没有固定到期日，与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，仍然计入“资本公积其他资本公积”，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益；（3）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行续计量，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入“资本公积其他资本公积”，在其发生减值或终止确认时转出，计入当期损益；（4）按照金融工具确认和计量的规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额计入“资本公积其他资本公积”，在其发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 4.套期保值业务形成的持有损益。随着衍生金融工具的出现，套期保值业务成为会计的一项新内容。套期保值业务一般分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营投资套期等类型。资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的计入“资本公积其他资本公积”，属于无效套期的计入当期损益。 总之，新准则下的资本公积核算既从理论上遵循了会计要素的概念，又在具体实务中灵活地运用了谨慎性原则，提高了会计信息的质量。