会计实务：企业合并会计处理相关问题的探讨.doc

企业合并会计处理相关问题的探讨一、企业合并会计的两种处理方法 目前，购买法与权益结合法为国际上企业合并的两种会计核算方法。购买法视企业合并为购买全部净资产，因此需要改变会计计价基础。权益结合法视企业合并为权益的联合，因此保持原有的会计计价基础。由于两种方法所依据的理论不同，因此必然导致会计处理方法上存在差别。 1、购买法与权益结合法的涵义。权益结合法是指将企业合并视为参与合并各方所有者权益的结合，双方的资产负债均按原来的账面价值记录，被并企业的留存收益全部并入其当年收益。权益结合法下，合并前公司的资产和负债可以简单转入合并后公司的财务报表中，也不确认其他资产和负债。会计计价基础不变，合并日资产负债表按账面价值计价，按并入净资产的原账面价值入账，在这种方式下不存在商誉的确认问题。购买法是指核算一家公司收购另一家公司的企业合并的会计方法，将企业合并视为一家企业购买另一家企业净资产的行为。收购方在收购对价中以现金或其他资产等购买被收购方的资产和负债。要求购买方企业按公允价值记录所收到的资产和承担的负债，企业合并成本超过所获净资产公允价值的部分作为商誉，在规定年限内分期摊销。 2、购买法与权益结合法的特点。从会计信息的可靠性来看，由于权益结合法按历史成本反映合并后企业的资产和负债，信息的可靠性较高。从会计实务上来看，权益法要比购买法简便，易于操作和掌握。权益结合法的特点主要包括：第一，参与合并的各企业，所有权益继续不变且原有会计基础保留，按照账面价值反映资产和负债；第二，参与合并各企业整个年度的留存利润均应并入合并后的企业当中；合并公司的收益包括各成员公司在合并当年的整个财政年度的收益；第三，若参与合并各企业的会计处理方法不一致，则应予以调整，以保持合并后会计方法的一致性。购买法的特点主要有：第一，如果被合并企业丧失法人地位，购买企业收到的被合并企业的资产和负债应按公允价值入账，购买企业的合并成本与取得净资产公允价值之间的差额确认为商誉；第二，实施合并的企业，应该按其成本进行核算，该成本为所支付的现金或现金等价物的金额；第三，从购买日起，被合并企业的经营成果应该合并到购买企业的损益表中，被合并企业的留存收益不能转到购买企业中。 3、不同合并会计方法对企业的影响。由于购买法和权益联合法之间存在较大差异，必然对会计后果和企业经济活动产生不同的影响。主要体现为：第一，对企业利润产生不同影响。采用购买法时，以被并企业资产的公允价值为计价基础，资产的公允价值通常高于账面价值，需要确认商誉并予以摊销，导致并购企业的盈利水平下降。而采用权益结合法时，被并企业的资产和负债均按账面价值计量，不确认商誉，而且一般情况下账面价值会低于公允价值，摊销的资产金额也较低，从而增加利润。第二，对企业会计信息使用者产生不同影响。在购买法中，合并报表需要揭示企业合并时的购买成本和合并过程中产生的商誉，所提供的会计信息具有较强的相关性。而权益结合法下，合并报表中只披露合并企业资产负债的账面价值，并产生较高的利润，但比较其现金流量，与采用购买法处理的企业并无太大差别，因此提供的会计信息的相关性较差。 二、我国企业合并会计处理的应用现状 1、目前合并会计方法应用的现状。2006年2月，我国财政部颁布的新企业会计准则首次对企业合并会计处理方法以准则的形式进行规定，这无疑将会对我国企业合并的会计核算产生重大的理论实践意义。按照新准则的规定，对于同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法进行会计处理；对于非同一控制下的企业合并，原则上应按照购买法进行会计处理。这表明今后我国关联方关系复杂的上市公司发生的企业合并很多都可以按照权益结合法来处理。近年来，我国企业合并案例随着我国社会主义市场经济的建立而不断发生，但关于合并会计处理并未在我国的会计规定中得到明确和规范。至今为止，我国国内有两个关于规范合并会计核算的相关文件，一是我国财政部于1995年颁布的合并会计报表暂行规定（财政部财会字199511号发布），二是我国财政部于1996年颁发的企业兼并有关会计处理问题暂行规定（财政部财会字199730号发布），从这两个规定来看，虽然分别对母子公司会计报表合并和企业兼并的财务会计处理做出了规定，但实际上规定合并业务只能采用购买法，对企业购并的实践缺乏真正的指导意义。 2、我国新企业合并准则对处理方法的规定。2006年我国财政部颁布的企业会计准则第20号企业合并规定：根据合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制可分为同一控制下的企业合并或非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。通常情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。非同一控制下的企业合并，一般是非关联的企业之间进行的合并，其以市价为基础，交易对价相对公平合理。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。非同一控制下的企业合并采用购买法核算。 三、关于合并会计处理方法的思考 1、企业合并会计处理方法的考虑。企业合并业务发生时是选用购买法还是权益结合法，应考虑相关因素，包括企业合并方式、国家面临国情等。根据不同合并方式确定不同会计处理方法也是新准则的规定之一。购买法的适用对象是实质是购买交易的控股合并方式。这种合并方式下，一家公司为了取得另一家公司的控股股权，使用现金或其他资产，购买对方全部或大部分股权。而权益结合法适用于实质是股权合并的控股合并方式。在这种合并下，两个或更多企业所有者决定对他们的企业进行合并，形成一个新的实体。是一家公司完全用自己新发行的普通股去交换另一家公司股东几乎全部普通股。股权交换后，两家公司的原股东共同直接拥有合并后的母公司，再通过合并后的母公司间接拥有合并后的子公司。在选择合并会计处理方式时需要考虑另外一个重要因素就是国家的不同国情。在不同的国家和不同的市场环境下，市场发展状况不同，也会影响企业经济活动采取的会计处理方法。购买法与权益结合法的使用会对企业产生不同的影响，如权益结合法下的合并利润会高于购买法，权益结合法在使用上有严格的限制条件，而购买法的应用范围则较为广泛。从世界应用情况来看，使用权益结合法最多的是美国。 2、我国企业合并对会计处理方法的选择。会计处理方法不同，企业财务报告也会有较大差异。我国企业在选择合并会计处理方法时，要按照企业会计准则的规定。新颁布的企业会计准则充分考虑了企业合并的实质，从而规定了不同合并方式下应采用的会计处理方法。首先，当企业合并各方处于同一方控制下，或采用换股方式合并时，应采用权益结合法。这一方面是基于对合并方式实质的考虑，另一方面是由于中国的资本市场发展还有所欠缺，评估业务还不够成熟，换股合并方式下要取得被合并企业净资产的公允价值有较大难度，而权益结合法按账面价值计量，不用进行评估。其次，权益结合法的使用，也需要谈判双方以合理的价格为基础确定价格，并非完全不考虑资产的市场价值。其次，在企业合并方式为非同一控制下的企业时，应采用购买法，这也是充分考虑了合并的实质。购买法下，以被并企业净资产的公允价值进行计价，更能反映企业合并的经济实质。由此看来，财政部2006年颁布的企业会计准则第20号合并会计一方面基于经济业务的实质规范了我国合并会计方法的选择，另一方面也结合了我国的国情。根据我国目前证券市场的实际状况，允许符合条件的企业合并采用权益结合法。