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土地增值税清算要正确计算企业所得税应退税额

最近,国家税务总局发布了《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第81号,以下简称《公告》),明确了土地增值税清算中企业所得税退税方法.
政策规定
《公告》第二条规定,企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后,当年企业所得税汇算清缴出现亏损,且没有后续开发项目的,可以按照以下方法,计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款,并申请退税:
(一)该项目缴纳的土地增值税总额,应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例,在项目开发各年度进行分摊,具体按以下公式计算:
各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)
本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入,但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入.
(二)该项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后,余额属于当年应补充扣除的土地增值税;企业应调整当年度的应纳税所得额,并按规定计算当年度应退的企业所得税税款;当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的,应作为亏损向以后年度结转,并调整以后年度的应纳税所得额.
(三)按照上述方法进行土地增值税分摊调整后,导致相应年度应纳税所得额出现正数的,应按规定计算缴纳企业所得税.
(四)企业按上述方法计算的累计退税额,不得超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税;超过部分作为项目清算年度产生的亏损,向以后年度结转.
举例说明
某房地产开发企业2013年5月开始开发某房地产项目,2014年5月部分项目竣工开始对外销售,2016年11月项目全部竣工并销售完毕,2017年1月进行土地增值税清算.整个项目共缴纳土地增值税1600万元,其中2014年~2016年预缴土地增值税分别为340万元、360万元和300万元,2016年清算后补缴土地增值税600万元.2014年~2016年实现的销售收入分别为17000万元、18000万元和15000万元,其中增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入分别为3000万元、5000万元和2000万元.2014年~2016年已分别缴纳(预缴)企业所得税为25万元、125万元和25万元.该企业2016年度汇算清缴出现亏损,应纳税所得额为-100万元. 企业没有后续开发项目,分别计算该企业2014年~2016年应退(补)企业所得税.
(一)2014年应退(补)企业所得税
1.计算应分摊土地增值税:1600×[(17000-3000)÷(17000-3000+18000-5000+15000-2000)]=560(万元)
2.调整应纳税所得额:已预缴土地增值税-应分摊土地增值税=340-560=-220(万元),应调减2014年应纳税所得额.
3.计算应退企业所得税:220×25%=55(万元)
4.实退企业所得税:企业计算的退税额,已超过企业当年累计实际缴纳的企业所得税,所以,只能退还企业当年实际缴纳的税款25万元.超过部分作为项目清算年度产生的亏损,向以后年度结转.
5.计算结转弥补亏损额:将当年度未退还的企业所得税税款,换算成应纳税所得额应作为亏损额,向以后年度结转,(55-25)÷25%=120(万元).
(二)2015年应退(补)企业所得税
1.计算应分摊土地增值税:1600×[(18000-5000)÷(17000-3000+18000-5000+15000-2000)]=520(万元)
2.调整应纳税所得额:已预缴土地增值税-应分摊土地增值税-2014年结转弥补亏损额=360-520 -120 =-280(万元),应调减2015年应纳税所得额.
3.应退企业所得税:280×25%=70(万元)
4.实退企业所得税:企业计算的退税额,未超过其在该项目开发年度累计实际缴纳的企业所得税,所以,实际退还的企业所得税为70万元.
(三)2016年应退(补)企业所得税
1.计算应分摊土地增值税:1600×[(15000-2000)÷(17000-3000+18000-5000+15000-2000)]=520(万元)
2.调整应纳税所得额:已预缴土地增值税-应分摊土地增值税=300+600-520 =380(万元),应调增2015年应纳税所得额.
3.应补缴企业所得税:(调增应纳税所得额-汇算清缴亏损所得额)×25%-已预缴所得税=(380-100)×25%-25=45(万元)
注意事项
(一)企业申请退税时间.
房地产开发企业可以申请退税的时间规定为所有开发项目清算后,即房地产开发企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后,如土地增值税清算当年汇算清缴出现亏损,且没有后续开发项目的,可申请退税.如企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后,当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的,该亏损应按照税法规定向以后年度结转,用以后年度所得弥补.后续开发项目,包括正在开发以及中标的项目.
(二)资料报送要求.
企业在申请退税时,应向主管税务机关提供书面材料说明应退企业所得税款的计算过程,包括该项目缴纳的土地增值税总额、项目销售收入总额、项目年度销售收入额、各年度应分摊的土地增值税和已经税前扣除的土地增值税、各年度的适用税率,以及是否存在后续开发项目等情况.
(三)以前年度多缴税款处理.
《公告》发布执行前已经进行土地增值税清算,《公告》发布执行后仍存在尚未弥补的因土地增值税清算导致的亏损,按照《公告》第二条规定的方法计算多缴企业所得税税款,并申请退税.

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