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在债务转让情况下企业债务重组业务的会计处理

　 一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种不利因素的影响，致使盈利能力下降或亏损，资金周转困难，难以按期偿还债务，从而发生债务重组的情况。最近笔者就遇到了如下一笔特殊的债务重组业务，在此谈一点自己的看法，借以抛砖引玉。
乙企业自成立以来至2001年9月30日，在生产经营活动中共拖欠甲企业料款、水电费等共计4000000元。由于乙企业资金周转困难，经双方协商，现就上述债务偿还达成以下意见：
(1)乙企业将应收丙企业货款2000000元(已计提坏账准备200000元)，转为甲企业所有，由甲企业直接催收，用来抵偿欠甲企业账款1800000元。
(2)乙企业拥有的固定资产临建房屋(xx饭店)1栋，账面净值100000元，划归甲企业所有，抵偿欠甲企业账款100000元。
(3)乙企业用存货(产成品)一批(考虑到市场风险和销售费用)，按市场价格折价抵偿欠甲企业账款2100000元。
(4)上述应收账款、房屋、存货共折价4000000元，在乙企业履行完本协议约定的义务后，乙企业拖欠甲企业2001年9月30日以前的债务即全部还清(不考虑税费因素)。
甲企业做如下账务处理：
借：应收账款一丙企业　2000000
固定资产一XX饭店　100000
产成品　2100000
贷：应收账款—乙企业　4000000
营业外收入　200000
从上述账务处理可以看出，甲企业直接将应收丙企业账款2000000元确认为入账价值，并将超出抵偿欠款额200000元(2000000－1800000)计入营业外收入；固定资产(XX饭店)的人账价值，用该资产在乙企业的账面净值进行确认。
笔者认为，甲企业的账务处理存在一些问题。它既没有按照《企业会计制度》的有关规定进行会计核算，也未做到会计人员应有的职业谨慎。根据该项经济业务的特点，笔者认为，能真实、公允地反映甲企业会计信息的账务处理的思路应为：
(1)审核该项业务所签订的债务转让协议是否合法。依照《中华人民共和国合同法》第80条、第84条的规定，甲企业和乙企业经协商一致，签订债务转让协议后，必须由乙企业将债务转让事项通知丙企业，只有当通知到达丙企业后，转让行为才能生效。未经通知，该转让行为对丙企业不发生效力。
(2)界定该项经济业务的性质。有一种观点认为，以上经济活动全部是甲企业与乙企业之间进行的债务重组行为。笔者认为，该项经济活动是甲企业与乙企业在债务转让情况下进行的债务重组，既有债务转让，又有债务重组，甲企业应收债权对象的转换(即从应收乙企业变成应收丙企业)是债务转让，用固定资产和产成品抵偿债务是债务重组。
为什么会这样认定呢？根据《企业会计准则一债务重组》中的定义，债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。债务重组方式包括：(1)以低于债务账面价值的现金清偿债务；(2)以非现金资产清偿债务；(3)债务转为资本；(4)修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等：(5)以上两种或两种以上方式的组合。但无论是《企业会计制度》还是《企业会计准则一债务重组》都没有明确规定债务的转让是否属于债务重组的范围。乙企业将对丙企业的债权转让给了甲企业，虽然应收债权对象发生了变化，但依照《中华人民共和国合同法》的规定，甲企业所拥有债权的权利内容并未因此而改变，因此债务的转让行为不能认定是修改债务条件。
(3)对换人的应收账款、固定资产和产成品，如何确认人账价值？根据《企业会计制度——会计科目和会计报表》对“应收账款”科目使用的规定，企业以一项资产同时换人应收账款和其他多项资产，或者以多项资产换人应收账款和其他多项资产的，按照换人应收账款的原账面价值作为换人应收账款的人账价值，换人除应收账款以外的各项其他资产的人账价值，按照换人的各项其他资产的公允价值与换人的全部其他资产的公允价值总额的比例，对换出全部资产的账面价值总额加上应支付的相关税费，减去换人的应收账款入账价值后的余额进行分配，并按分配价值作为其换人的各项其他资产的入账价值。
因此，甲企业直接将应收丙企业账款2000000元确认为人账价值，并将超出抵偿欠款额200000元计入营业外收入是不正确的。甲企业应根据乙企业应收账款的原账面价值1800000元(2000000-坏账准备200000)作为入账价值。至于200000元的差额，笔者认为，根据会计核算的谨慎性原则，一般不予确认，而只在备查簿中进行登记，待真正实现时再确认为“资本公积”。
甲企业换出的应收账款的账面价值，扣除换人的应收账款账面确认价值后的余额，在固定资产和产成品之间进行分配。
现假设固定资产(xx饭店)的公允价值是30万元，计算如下：
固定资产应分配账面价值=(400－180)×[30÷(30＋210)]=27.5(万元)
产成品应分配账面价值=(40－180)×[210÷(30+210)]＝192.5(万元)
则账务处理如下：
借：应收账款——丙单位 1800000
固定资产一xx饭店　275000
产成品　1925000
贷：应收账款—乙单位　4000000
当应收丙企业账款全部收回时：
借：银行存款　2000000
贷：应收账款—丙单位　1800000
资本公积　200 000
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！