回租业务本金需要开增值税普票的四大认识误区(老会计人的经验).doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!回租业务本金需要开增值税普票的四大认识误区（老会计人的经验）很多人一直认为，对于融资性售后回租业务中，承租方将设备销售给融资租赁公司时，应该需要给融资租赁公司开具增值税普通发票。实际上，这是在没有拟请售后回租业务的税收本质下的误区。这一误区不仅无谓增加纳税人和基层税务机关的征管成本，而且在实践中本金开票无论是融资租赁公司还是承租人而言都没有任何实际意义。我们来看一下，财税【2013】106号文对融资性售后回租业务的增值税销售额和开票的规定：中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证。误区一：直租要就收取租金全额开票，回租也应该就收取的租金全额开票这是一个我们很多人根深蒂固的误区，认为既然融资租赁业务中，直租业务融资租赁公司需要就向客户收取的全部租金向客户开票，因此回租业务融资租赁公司也需要向客户就收取的全部租金全额开票。在直租业务中，由于设备是融资租赁公司购买的，直租业务中其实融资租赁公司产生了两个经济行为，一个是向客户的销售行为，一个是向客户的融资行为。销售行为对应的是直租业务中租金的本金部分，而融资行为体现在租金业务的利息部分。正是以为直租业务即包含销售行为（也承担了要将上一道的进项税顺利传递到下游抵扣的问题），也包含融资行为，因此处理相对复杂。个人观点，分离法才是处理直租业务的更合理方法。即在后期金融保险业营改增后，改变直租业务现有的开票规则，取消增值税即征即退政策，变为本金部分开具增值税专票，按17%交税，抵扣其购进设备17%的进项税。利息部分单独开票执行金融保险业的增值税政策，这样对征纳双方都是好事，也避免很多不合理套利行为，方便增值税监管。那回到回租业务，和直租业务不同，回租业务本质就是一个融资业务，根本不包含设备的销售行为。国家税务总局2010年13号公告规定：根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。这说明我们对于回租业务中，承租方向融资租赁公司的设备销售行为，我们在增值税上根本就不认定为是销售行为，不征收增值税。既然这一道我们认定增值税销售行为不存在，那下一道融资租赁公司向承租方设备的销售行为也就不存在。有人可能说，我向客户收了100万（其中本金90万，利息10万），当然要向客户开100万发票啦，怎么能向客户仅开10万发票呢。既然106号文自己都已经把回租业务中，融资租赁公司向客户收取的租金分为本金和利息了。也就是说财政部和国家税务总局实际已经承认了回租业务就是一个贷款业务（因为在直租业务中106号文可没有本金表述），不包含销售行为了，那有何必要就本金部分开票呢？因为本金部分并不是你给客户提供服务收取的价款，而是承租人归还欠融资租赁公司的债务。现实中，哪有人还债需要开发票的。因此现在106号文对回租业务增值税开票的处理形成了这么一个奇怪的东西，A客户借给B客户100万，B收到100万的借款首先要给A客户开100万的普票。然后A客户再向B客户收这100万借款部分，再向B客户分期开100万普票。正是因为回租业务和直租业务在本质上的不同，直租业务中包含销售和融资两种行为，而回租业务中只包含融资这一种行为，因此，对于回租业务而言，无论是承租方向客户销售设备还是融资租赁公司向客户收取本金都不存在开具发票的问题。误区二：本金不开票承租方企业所得税时无法扣除成本这是很多人存在的第二大误区。认为既然承租人付了100万租金（本金90万，利息10万），那融资租赁公司只给承租人开具10万租金票，承租人90万的支付部分如何取得凭证做账，如何在企业所得税税前扣除。这里，我们来看一下售后回租业务的会计处理：售后租回交易形成融资租赁：卖方（承租人）出售资产时，不确认收益。未实现售后租回损益售价-资产账面价值。未实现售后租回损益的分摊：按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，即按与该项租赁资产所采用的折旧率相同的比例进行分摊，调整各期的折旧费用。具体案例分析：2011年12月31日，甲公司将一台办公设备以公允价值130万元的价格出售给乙租赁公司，该设备出售前账面原值150万元，已提折旧30万元（该设备预计使用寿命为5年，残值为0，采用直线法计提折旧）。同时合同规定，甲公司自2012年1月1日将设备租回，租期4年，每年末支付租金40万元，期满该设备所有权归甲公司。1.2011年12月31日，向乙公司出售该设备：借：固定资产清理1200000累计折旧300000贷：固定资产1500000。2.收到设备款时：借：银行存款1300000贷：固定资产清理1200000递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）1000003.2012年1月1日，向乙公司租回该设备，以租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值较低者作为资产入账价值（最低租赁付款额现值400000PVA8%，44000003.31211324840元1300000元）。借：固定资产融资租入固定资产1300000未确认融资费用300000贷：长期应付款应付融资租赁款1600000。4.2012年2015年，每年每月末按直线法分摊未实现售后租回损益（4年内每月应摊销未实现售后租回损益金额为1000004122083.33）。借：递延收益未实现售后回租损益（融资租赁）2083.33贷：管理费用2083.33。5.2012年2015年，每年每月末按直线法计算折旧（130000041227083.33）借：管理费用27083.33贷：累计折旧27083.33。6.2012年2015年，每年年末支付租金。借：长期应付款应付融资租赁款400000贷：银行存款400000。7.2012年末按照融资费用分摊率8.86%摊销未确认融资费用115180元：借：财务费用115180贷：未确认融资费用1151808.期满该设备所有权归甲公司。借：固定资产自有固定资产1300000贷：固定资产融资租入固定资产1300000实际上，对于上述这个回租业务，我们从经济实质上来看，就是融资租赁公司给甲公司提供了一笔130万元，4年期的贷款，等额还本付息，每年本息合计40万。换句话说，4年贷款，还本130万，支付利息30万。因此，承租方“长期应付款应付融资租赁款1600000”反应的是未来其需要还本付息的总金额。而“借：长期应付款应付融资租赁款400000贷：银行存款400000”，这笔分录反映的企业当期还款还本付息情况，这个企业所得税税前扣除没有任何关系。同时，这笔分录在会计上的做账依据根本和发票没有关系，而是按照承租方当期实际向融资租赁公司归还的金额，直接凭银行转账凭据做账，绝不是用发票做凭证（因为如果存在未足额归还本息的情况下，回租合同一般会默认先归还欠息，后归还本金。这从而又会对后期利息收取金额产生影响）。而对应支付的利息是反映在另外一笔会计分录，即“借：财务费用115180贷：未确认融资费用115180”，这才是核算的归还利息的金额。这笔分录涉及到承租方企业所得税利息税前扣除的问题。而对应这笔会计分录，承租方取得了融资租赁公司按照106号文给其开具的增值税发票做账了（如果承租方是一般纳税人是专票，非一般纳税人是普票）。因此，通过会计分录的演示，我们也发现了，在回租部分中，本金部分开票对于承租方在会计核算和企业所得税税前扣除上都没有任何意义。就好比企业向银行借款，你归还银行本金和利息，干嘛要就本金部分取得发票做账呢。误区三：本金只有开票才能加强税务管理这又是典型的以票控税思维的误区。的确在增值税上，以票控税是一个重要的手段，但不是所有地方都简单的复制以票控税思维。首先，在回租业务中，融资租赁公司和承租方签订的回租合同中，肯定会标明设备销售的价款，同时也会说明这个价款就是作为贷款本金的金额，约定贷款时间和贷款利率以及贷款偿还方式。因此，这个本金的金额是多少，在合同中约定了非常清楚，根本不需要在销售环节开具增值税普通发票来管理。其次，国家税务总局2010年13号公告规定：根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。因此，部分税务机关坚持回租业务中的销售行为不征收增值税，就根本不属于增值税应税范围不应该开票。第三，这个销售环节开具的增值税普通发票是免税的，同时，融资租赁公司后期给客户开具的收取本金的发票本质上也是免税的（通过差额征税实现）。我们上面就已经分析了，实际上在回租业务中，融资租赁公司回租业务中就向客户收取本金部分开具增值税发票既无任何必要，也违法发票管理办法的精神。既然后一道收取本金的发票开具无任何意义，则前一道销售合同的本金发票开具也就更无意义。既然无意义，你这儿让什么医院、学校、农村合作社、企业甚至个人做回租业务去免税开增值税普通发票，后面又让融资租赁公司又分期把本金通过普通发票免税开回，哪是什么降低税收管理风险，无意义的开票反而是加大了增值税管理风险和企业所得税风险。回租业务中，增值税中利息的计税依据不是通过发票管理，而是通过你合同约定和本金的收取来管理的。这一点国家税务总局公告2015年第90号也承认了：纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。为什么这么约定呢，因为本金的收取多少直接影响下期利息的计提，从而影响增值税计税基础，这个根本就不是通过本金开票来管理的。举一个例子：在这个回租业务中，偿还本息金额就是融资租赁公司应该收取的租金总额。我们以第3期为例，如果客户正常归还了67840.94元，则下一期计提利息的增值税计税基础（剩余本金）是1325317.80元。如果客户没有全额支付本息，比如只支付了50000元，一般会默认先偿还利息，后偿还本金，即先支付了9226.22的利息，43773.78元属于偿还本金。则剩余本金就变为1340158.74元。下一期的利息就按照这个剩余本金计算。如果客户当期只归还了8000元，连利息都没有还足，则未归还的利息也会作为下一期计提利息的依据。因此，90号公告实际已经是承认了回租业务是贷款行为的本质了，那为什么还要去坚持106号文对本金部分开票的规定呢。误区四：承租人永远也不能向融资租赁公司开具增值税专票这个误区实际是106号文的不合理处理导致的认识误区。实际上，我们上面分析了，在回租业务中，承租人在销售合同中根本就不需要向融资公司开具增值税发票。但是，并不意味着承租人永远不需要向融资租赁公司开具增值税专票。因为，在回租合同附属的销售合同实际导致了设备法律所有权和经济所有权的分离。而当承租方不能偿还租金时，融资租赁公司完全可以将设备收回对外销售抵债。此时，融资租赁公司销售设备，只有销项税，哪有进项税呢？此时，实际上承租方就需要给融资租赁公司开票来实现增值税抵扣链条的完整。即承租方无法偿还债务融资租赁公司收回设备时，承租方应该按照设备抵债金额给承租方开具增值税发票，此时融资租赁公司取得进项税，抵扣链条完整。这里问题在于，承租人有一般纳税人和小规模纳税人，如果一般纳税人违约，承租人开专票给融资租赁公司，融资租赁公司销售设备按17%缴纳增值税没有问题。而如果是小规模纳税人呢，只能按3%减按2%征收开普票，或根据国家税务总局公告2015年第90号规定：纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。那此时，融资租赁公司对这部分设备销售是按17%交税还是按3%交税呢，这个问题至今为止没有任何明确。实际上，这个问题后期金融保险业营改增一样会遇到。融资租赁业务从2012年改革至今已经经历了3次重大的政策调整，无论是基层税务机关和纳税人都感到无比困惑。后期金融保险业也会营改增，考虑到整个金融业影响国计民生，改革影响效应很大。既然融资性售后回租业务本质和贷款业务一样，且已经营改增，我们应该完全可以以这个行业为样本，分析金融保险业营改增的政策效应，制定切实可行的增值税管理方法，探索融资租赁业务资产证券化各种模式中的增值税问题，从而为后期金融保险业的营改增积累宝贵经验。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。