债务重组会计研究—新准则的探讨.doc

目 录
一、新准则下债务重组的概述…………………………………………1
（一）债务重组的定义…………………………………………………1
（二）债务重组的方式…………………………………………………1
（三）债务重组的会计处理……………………………………………1
1.债权人的会计处 ……………………………………………………1
2.债务人的会计处理 …………………………………………………2
二、新旧债务重组准则的比较…………………………………………3
（一）新旧准则中关于公允价值的利用………………………………3
（二）新旧准则中关于债务重组结果的确认…………………………4
三、新债务重组准则之影响……………………………………………5
（一）对企业会计信息的影响…………………………………………5
（二）对上市公司利润的影响…………………………………………5
（三）对企业纳税行为的影响…………………………………………6
四、新债务重组准则存在的问题及建议………………………………6
（一）新债务重组准则存在的问题……………………………………6
1.资产计量的不真实 …………………………………………………6
2.关于债务重组收益的确认 …………………………………………7
3.利用重组进行避税 …………………………………………………7
4.利用重组进行利润操纵 ……………………………………………7
（二）完善新债务重组准则的建议……………………………………8
1.进一步完善企业会计准则，实现与国际会计的真正接轨 ………8
2.企业积极制定应对新准则的策略，做好相关改革工作 …………9
3.广大会计从业人员要认真学习新准则精神，提高自身职业素养 9
注 释…………………………………………………………………11
参考文献…………………………………………………………………11
致 谢…………………………………………………………………12

债务重组会计研究-新准则的探讨
一、新准则下债务重组的概述
（一）债务重组的定义
新准则将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”。它重新制定出两个条件对债务重组的业务范围加以规范，一是必须是债务人在发生财务困难的前提下，二是必须是债权人做出让步。债务人发生财务困难可能是由于资金周转不灵，经营不善等因素引起，导致其无法按时偿还债务。而债权人的让步则是其在得知债务人无法按期偿还债务后，可以接受债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的资产或非资产来抵偿债务。与旧准则相比较，债务重组的范围明显缩小了，也使企业间的债务重组行为更加具有实质性。有效地遏制那些没有发生财务困难的企业滥用债务重组来改善企业资金结构，以便使企业内部的资产负债率达到他们所期待的水平。
（二）债务重组的方式
新准则定义的重新界定使得债务重组的方式也有所改变，由原来的5种变为4种方式，其中包括1.以资产清偿债务；2.将债务转为资本；3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等、延长偿还期限等，其中不包括上述1和2两种方式；4.以上三种方式的组合等。
（三）债务重组的会计处理
1.债务人的会计处理
（1）以现金清偿债务
债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金间的差额计入当期损益。
（2）以非现金资产清偿债务
债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益。
（3）将债务转为资本
债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值确认为股本（或实收资本），股份的公允价值总额与股份（或实收资本）间的差额计入资本公积，重组的债务账面价值与股份的公允价值总额间的差额计入当期损益。
（4）修改其他债务条件
A,不附或有条件的债务重组
债务人应将修改其他条件后的债务重组的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组后债务的入账价值与重组债务的账面价值间的差额计入当期损益。
B,附有或有条件的债务重组
债务人要将或有应付金额确认为预计负债，或有应付金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。因此它应按最佳估计数来计算预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债之和的差额计入当期损益。
2.债权人的会计处理
（1）以现金清偿债务
债权人应将重组债权的账面价值与实际收到的现金间的差额计入当期损益，债权已计提减值准备的，可以先将该差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。
（2）以非现金资产清偿债务
债权人应将重组债权的账面价值与转让的非现金资产的公允价值间的差额计入当期损益。债权已计提减值准备的，可以先将该差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益
（3）以债务转为资本
债权人应将享有股份的公允价值作为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值间的差额应计入当期损益，即计入营业外支出。如果债权已计提减值准备的，可以先将其差额冲减计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入营业外支出。
（4）修改其他债务条件
A,不附或有条件的债务重组
债权人应将修改其他条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值，债务重组的账面价值与重组后债权的入账价值间差额计入当期损益，若已计提减值准备的，可以将上述差额先冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分计入营业外支出。
B,附有或有条件的债务重组
债权人不得将修改重组条件后出现的或有应收金额计入重组后债权的账面价值。
二、新旧债务重组准则的比较
（一）新旧准则中关于公允价值的利用
新债务重组准则中修订的一大亮点便是公允价值的引入，更换掉了旧准则的以历史成本为计量属性，公允价值的引用能够真实地反映资产给企业带来的经济利益，或企业在清偿债务时实际转移的价值。它适应了如今复杂多变的市场交易，并与国际会计惯例接轨。同时公允价值的引入产生了资产转让损益，下面我们通过以非现金资产清偿债务处理为例对新旧准则进行对比说明。
例：2004年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为150000元。2004年3月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协商，A公司同意B公司用产品抵偿该项债务。该产品市场为100000元，增值税税率为17%，产品成本为80000元，A公司没有对债权计提坏账准备，B公司也未对产品计提存货跌价准备。
按旧准则规定的账面价值作为计量基础进行讨论。
债务重组日：
A公司的会计处理：
借：库存商品 133000
应交税金—应交增值税（进项税额）17000
贷：应收账款 150000
B公司的会计处理：
借：应付账款 150000
贷：库存商品 80000
应交税金—应交增值税（销项税额）17000
资本公积 53000
对债权人来说，它接受了债务人低于债务账面价值的存货来抵偿债权，并以债权的账面价值为基础来确认所接受的存货的入账价值。债权的账面价值与所接受的存货的入账价值间的差额不计入债务重组损失中。
对债务人来说，它以历史成本作为抵偿债务的存货的入账价值，其与债务的账面价值间的差额不作为债务重组损失而是计入资本公积。
按新准则规定的公允价值作为计量基础进行讨论。
债务重组日：
A公司的会计处理：
借：库存商品 100000
应交税金—应交增值税（进项税额）17000
营业外支出 33000
贷：应收账款 150000
B公司的会计处理：
借：应付账款 150000
贷：主营业务收入 100000
应交税金—应交增值税（销项税额）17000
营业外收入 33000
借：主营业务成本 8000
贷：库存商品 80000
对债权人来说，它接受了债务人低于债务账面价值的存货来抵偿债务，以接受的存货公允价值作为入账价值，债权的账面价值与以公允价值入账的存货的金额间的差额作为债务重组损失计入营业外支出。
对债务人来说，因为确定了公允价值，应把抵偿债务的存货视为销售，计入主营业务收入，其中确认存货的公允价值与债务账面价值间的差额视为债务重组利得计入营业外收入，最后再结转成本。
（二）新旧准则中关于债务重组结果的确认
新准则规定将债务重组收益计入当期损益，而旧准则把债务重组收益计入资本公积，不计入当期损益而是计入资本公积是为了抑制一些上市公司利用债务重组进行利润操纵。因为往往有一些公司打着债务重组的旗号，利用关联债权人的妥协以低资产抵偿债务等方式，将巨大的债务重组收益计入当期损益，从而虚增了利润，使得表报中企业账面盈余。有得甚至可以使企业扭亏为盈，达到上市等目的。
但新准则中明确规定了应该将重组债权债务的账面价值与转让的资产，资本或重组后的债权债务的公允价值间的差额计入当期损益，这样看来更符合会计中的权责发生制与配比原则。而且为了防止上市公司利用债务重组进行利润操纵，新准则做出更严格的规定，即企业只有提供足够的证据证明关联方的交易是公平交易才能归入债务重组。这样就可以有效得预防一些上市公司利用债务重组方式通过显失公平交易的价格在关联方间转移资产。
三、新债务重组准则之影响
（一）对企业会计信息的影响
通过以上对新准则的陈述，在旧准则的基础上，新准则得到了更好的完善。新准则的出台对债务重组的范围做出了更加严格的规定，它对债务重组的确认提出了新的要求，可以有效的抑制一些公司通过债务重组来达到上市等目的。同时债权人是按受让的非现金资产或债权转股权的公允价值作为入账价值，这样无论是在债务重组日或资产负债表日都能够真实地反应企业内部资产的价值，提高会计信息的透明度与可靠性。而旧准则以历史成本为计量属性则不能真实反应资产的价值，期末常常有资产虚列的情况存在。特别是当债务的账面价值远远比受让的非现金资产或股权的账面价值高很多的时候，其差额不计入当期损益，这样相对于债权人来说资产就得到很大的虚增，会计信息严重失真，给财务表报使用者提供了不真实的信息，不利于他们进行投资分析与预测。新准则的颁布顺应了市场经济的发展要求，逐渐与国际会计准则接轨，这样更加有利于跨国企业间的交流，扩大企业的发展空间。尤其是引入公允价值为计量属性，能为财务表报使用者提供真实的会计信息，有助于他们进行经济决策。也有利于他们对企业的过去，未来纵观发展有更好的了解。
（二）对上市公司利润的影响
债务重组结果的确认成了新准则中的另一个亮点，它明确规定在发生债务重组时债权人让步后的债权的账面价值与接受的非现金资产或股权的公允价值间的差额进入当期损益，即计入营业外支出。同样债务人也应把债务的账面价值与受让的非现金资产或股权的公允价值间的差额进入当期损益，即计入营业外收入。重组的损益没有使企业产生实际的现金流入或流出，这样并没有影响到企业当期的现金流量。但对于一些暂时陷入财务困境的公司来说，债务重组就像一个救命稻草，他们只需要得到债权人的让步，债务就可以通过其他方式得到部分豁免，他们不仅可以走出困境，而且通过债务重组产生的那部分收益都可以直接体现在当期的利润表中，利润的增加使得每股收益水平都会随之提高，最终实现企业的稳健发展。对上市公司来说，新准则的出台在一定程度了抑制了其隐匿债务的可能，因为旧准则中没有规定只有足够的证据证明债务人确实是发生了财务困难，而且债权人愿意做出让步下才能确认为债务重组，这样债务人就算没有发生财务困难，都可以通过利用关联交易与债权人达成协议，以低于债务账面价值的非现金资产或股权的账面价值进行债务重组，债务人便可以被豁免掉部分债务。而且新准则要求债务人应当在会计表报附注中披露与债务重组有关的公允价值的确认方法与依据。所以上市公司想要利用关联交易以较低的价格进行债务重组的话，那么它在会计表报附注中披露的公允价值就明显低于市场中正常交易的价格，这样必定引起公众的注意，难以达到粉饰财务表报的目的。因此新准则可以增大上市公司披露利润的透明度，这对整个金融界的稳健发展起到很大的推动作用。
（三）对企业纳税行为的影响
新准则中规定债权债务人要把重组损益计入当期损益，当期损益必定影响到当期利润的确定，利润又涉及到所得税的征收，这样便引发债权债务人当期少缴或多缴税的争议。对于债权人来说，当期因重组让利而产生的损失计入损益的话，这样利润的减少也相对减少了当期应纳所得税，对债务人来说，因重组获得的利得增加了当期的利润，在以后盈利年度应纳所得税也随之增加了。但我国目前还没明确关于债务重组产生损益进而如何进行纳税的法规，在税务部门核定应纳税收益时，是否将重组产生的损益作为应纳税收益的扣除项目。主要依据国家是否允许承担由债务重组而产生的所得税减少，从而避免债权人和债务人利用债务重组进行避税。另外，债务重组对企业纳税行为的影响还体现在采用公允价值计量模式上。采用公允价值计量不会影响公司的实际运营，但会在较多方面影响公司的财务信息，进而对企业的纳税义务产生影响。在市场经济条件下，交易价格通常会上下波动，对于因公允价值的变动产生的这部分利得或损失，不是生产经营产生的利润，根据我国税法一贯的立法原则应该不会确认这部分损益，而是要求企业在年终会算清缴中作为应纳税暂时性差异或应抵扣暂时性差异进行纳税调整，在递延税款中进行列示①。
四、新债务重组准则存在的问题及建议
（一）新债务重组准则存在的问题
1.资产计量的不真实
我国新准则中债务计量的基础有变化，它借鉴其他国家引入公允价值来代替了原来的账面价值计量。公允价值的引用在其他国家能够很完善地实施，而我国目前的市场还不够规范，法律也不够健全，这样很难达到真正的公允，对于一些在活跃市场中没有报价，公允价值不能够可靠计量的资产如果按照公允价值来计量的话，就会存在不客观不真实的计量，导致资产的虚报。
2.关于债务重组收益的确认
重组过程中，债权债务人都是把重组损益一次性计入当期损益，这样的做法有欠妥当。首先它不符合权责发生制原则，债务重组之所以发生，是为了便于企业在负债过重的困境中得到喘息的机会，然后恢复正常的经营状态，而债务重组也不是能在短期内就发挥效用的，站在债务人的角度来看，一次性将重组产生的利得计入当期损益会使他们当期利润出现大幅度波动，对债务人来说这样的受益应该是一个相对较长的过程而不只是一个会计期间，它忽视了货币的时间价值，因为在不同的时间，资金的价值是不同的，资金的时间价值对于企业的投资等财务分析有着很重要的作用。并且它弱化了谨慎性原则，新准则中规定了债务人将重组中产生的收益计入当期损益而不是资本公积，这就是说只要债务人跟债权人达成协议，债权人答应最后做出让步的话债务人就可以获得当期收益，从而极大地提高其当期每股收益，所以就算没有存在经常性盈利，债务人都可能出现账面盈利，虚增了其当期利润达到粉饰财务状况的效果。同时也会增加当期所得税费用，而这项收益并未给企业带来现金流入，现实的现金流出会抵减债务重组的好处，造成了短期内企业资金的再度紧张，尤其是在债务重组收益额较大的情况下，问题将更严重。
3.利用重组进行避税
新债务重组准则中存在的另一个问题就是利用债务重组进行避税。这样的例子比比皆是，为了逃税，大量企业通过债务重组将母公司的利润转移给子公司。一方面，母公司通过“让利”把损失直接计入当期损益，这样它当期的利润就相应减少，同时抵减了应纳所得税。另一方面，子公司接受母公司的让利后，可以让它账面继续保持盈利，从而保住了上市公司的地位。并且这类上市公司还可以享受税收优惠的政策，最终也可以减少应纳所得税。这样的避税方法可以让那些公司达到双赢的局面，然而却造成国家税款流失。
4.利用重组进行利润操纵
新准则不同于旧准则，它改变了过去的一刀切，由原来的不确认债务重组损益，债务人将重组债务的账面价值与支付现金的差额，重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股份份额之间的差额直接计入所有者权益中的资本公积 ，变为债务人要确认债务重组的收益。而通过评估等方式，企业还可以人为地调高所转让资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额可计入当期损益。新准则将为企业操纵利润，粉饰业绩提供可能。
（二）完善新债务重组准则的建议
1.进一步完善企业会计准则，实现与国际会计的真正接轨
我国正逐步实现与国际会计准则相接轨，但由于自身国情的限制以及经济的发展跟发达国家相比较存在着一定的差异。使得我国在实施会计准则过程中还存在很多不完善的地方，因此我国在依照国际会计准则实施过程中，要注意根据自身市场环境的特点不断地完善会计准则，制定出符合本国的会计政策。
（1）对公允价值实施的建议
就如新债务重组准则中公允价值的引入，国外对于公允价值的引入，得到很好的运用，而在我国，由于市场经济的不够成熟，使得市场价格得不到真正的公允，因此企业应在接近国际准则的同时根据自身的市场条件来完善企业会计准则。公允价值在新准则中的应用应该要谨慎，绝不能让它成为企业操纵利润的工具。结合国际会计准则的同时并根据我国的国情对新准则做出审慎的改进，设置出一定的条件来规范公允价值的应用。比如对于采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，要确保所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。此外，对于投资性房地产准则中采用公允价值模式计量的时候，应该满足以下条件，一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。可以看出，不是所有的房地产都可以采用公允价值。在采用公允价值的时候只有按照准则实施才能达到真正的公允。
（2）对债务重组损益的建议
对于债务重组中收益的确认，我们可以将重组收益分期计入损益，这样可以避免上述说到的一次性把损益计入一个期间而引起的当期利润的大幅度波动的现象，又可以在一定程度上阻止了一些债务人利用其来操纵利润的行动。
另外，债务重组并不属于企业日常的经营活动，它的损益并不能给企业带来相应的现金流入或流出，因而它产生的损益不会对当期经营活动的现金流量产生任何影响。所以在编制现金流量表时，应该把因为债务重组产生的损益从补充资料的净利润项目中扣除掉，这样对净利润调整后的经营活动产生的现金流量净额才会是真实的的数据，也只有这样才能使现金流量表的主表和补充资料中所反映的“经营活动产生的现金流量净额”项目相一致。因此，建议可以在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的收益或损失。
（3）关于债务重组后纳税的建议
此外，新会计准则与税务法规存在着前后不连贯，会计实务与税务核算脱节的问题，不仅加大了会计工作者的工作量，而且还会让一些企业利用这两者之间存在不一致的漏洞进行避税，因此税务局应该尽早制定出一套应付避税措施。有效得阻止税收的流失，同时也保证了债务重组有效实施。
2.企业积极制定应对新准则的策略，做好相关改革工作
新债务重组准则的出台对企业来讲，既是一种机遇又是一种严峻的挑战，在激烈的市场竞争中，往往有一些企业因资金的周转不灵，面临着资金短缺无法偿还到期债务，这时新债务重组准则给了这些暂时陷入财务困境的企业带来了希望，对他们来说就是一种机遇，他们可以通过新债务重组准则避免破产或被合并掉的可能。然后，新准则的出台也伴随着好多的不完善的地方，这对企业来说，施行新准则的同时也面临着巨大的挑战，应当正确认识新准则的变化，根据相应的变化制定出相关的对策，通过完善公司的治理结构，不断完善会计准则中信息披露制度及有关法规、政策和契约。从而进一步掌握风险防范措施，避免公司债务危机，加快自主创新和技术升级，并扩大在世界范围内会计领域的交流与合作，这必将促进企业的长远可持续发展。
综上所述，新会计准则的建立在中国会计改革的历史中是一次跃式的进步，我国企业应积极应对挑战，才能在优胜劣汰的变革中随机应变，成为适应国际大环境的赢家。
3.广大会计从业人员要认真学习新准则精神，提高自身职业素养
新准则的提出对会计人员来说同样是一种考验，它要求会计人员应该有更高的职业判断能力，因为新准则中的计量手段和方法对会计人员的职业能力提出了更高的要求，如果没有高的职业判断能力，就很难合理地估计和运用公允价值，因此会计从业人员要不断地进行后续教育。认真学习和领会新会计准则的精神实质，不断地提高自身的专业知识和业务水平。另外要持有会计从业资格证才可以聘任为会计人员。在工作岗位上实行责任制，对一些老会计人员要她们在对原债务重组准则认识的基础上学习新的理论知识，慢慢纠正其对旧准则的认识。对一些新会计人员要进一步强化账务处理的规范性，保证其公司账务报表在年末审计出具时不至于被人为的操纵，影响会计报表的真实性和完整性。
会计准则的国际化就要求有通晓国际化准则能够与国际同行进行对话交流的高素质的会计人员，而我国目前的会计从业人员整理素质还不能满足会计准则国际趋向化发展的需要，因此我国应该面向广大会计从业人员开展培训班，让他们通过不断地学习和掌握新的会计处理方法，从而提高自身的专业素养。

目 录
1 总论 1
1.1项目摘要 1
1.2 编制依据与研究范围 3
1.3 建设规模 4
1.4 主要建设内容 4
1.5 投资估算及资金筹措 4
1.6 工程效益 5
2 投资环境及建设条件分析 6
2.1 投资环境分析 6
2.2 建设条件分析 10
3 项目建设的必要性与可行性分析 15
3.1 项目建设的必要性 15
3.2 项目建设的可行性 16
4 开发区规划与交通量预测 17
4.1 项目区总体规划 17
4.2 项目影响范围的交通量预测 18
5工程建设方案 21
5.1 设计标准及设计规范 21
5.2 道路设计方案 22
5.3 给排水工程设计 28
5.4 道路照明 34
5.5 电力综合管沟 35
5.6 道路绿化工程 35
5.7 交通安全及管理设施 35
6 节能分析 37
6.1 设计依据 37
6.2 项目概况 37
6.3 项目对所在地能源供应状况的影响 37
6.4 项目用能方案、用能设备 38
6.5 项目能源消耗量、能源消费结构、效率水平和能源管理水平 38
6.6 节能措施分析评价 38
6.7 节能措施建议 39
6.8 结论 39
7 环境保护 40
7.1 大气环境质量 40
7.2 交通噪声 41
7.3 振动环境质量 42
7.4 日照环境质量 42
8 组织机构与人力资源配置 43
8.1 施工组织机构 43
8.2 项目部的职责 43
8.3人力资源配置 44
9 项目实施进度 45
9.1建设工期 45
9.2 工程实施进度安排 45
10 征地拆迁 46
10.1 项目建设用地面积 46
10.2 建设用地现状 46
10.3 征地赔偿 46
10.4 道路两侧需拆除建筑物与安置办法 46
11 投资估算与资金筹措 46
11.1投资估算 46
11.2投资筹措 46
11.3工程利润分析………………………………………………………49
12 招标投标管理 50
12.1招标依据 50
12.2招标范围 50
12.3 招标组织形式 50
12.4招标方式 50
12.5招标遵循的原则 51
13 社会影响分析 53
13.1优化投资环境，提升开发区服务功能 53
13.2 项目对社会的影响分析 54
13.3 项目与所在地互适性分析 54
13.4 社会评价结论 54
14 结论与建议 55
14.1 结论 55
14.2 建议 55