会计实务：论职工薪酬的扣除(中).doc

论职工薪酬的扣除（中）在本文的上篇部分，讨论了工资薪金扣除的时效性原则，就这个问题我们继续往下讲。（二） 工资薪金稳定有序的要求。根据国税函20093号文关于税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握第（3）项规定，企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的。上面网友讲了，今年补提补发了属于去年的工资，数额很大。既然数额很大，那么如果在今年实际发放的工资薪金将明显高于去年，就违反了“企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的”这一原则，那么在今年还是很可能不被扣除。可能会有人继续问，去年和今年都不能被扣除，那企业不是亏了吗？关于这个问题，我想，企业对职工的工资，还是及时发放、不要拖欠为好，这也许是税法制订者作出以上规定的一个考虑吧。如果以上情况在大型的规范企业还算是个别情况的话，那么在核算不太规范的小型私营企业中，可就大量出现了。笔者在实践中，曾遇到过这样一个小企业，两个股东出资成立，这两人是弟兄俩，其实就是一家庭作坊，雇用的员工也都是自己的亲戚家人。每年的一至十一月支工资还是规范有序的，真的符合了“企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的”这一原则，然而每到了十二月份，工资水平一下子就变了，或者忽然增大，或者忽然降低。效益好的年份，就增大工资薪金的发放金额，将利润降得很低，同时也大大拉低了企业所得税应纳税所得额；如果赶上亏损的年份，就降低或者不发十二月份工资甚至冲回前十一个月发放的工资，将其利润和应纳税所得额调节为正数，以避免形成税收预警，以引起税务机关的特别注意。（他倒不是怕税务机关来查当年的账，怕的是税务机关延伸检查至以前年度，这在实践中是很常见的。根据中华人民共和国税收征收管理法第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。）该企业以工资薪金的支付来调节利润和企业所得税应纳税所额，不仅违反了“企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的”这一原则，同时还涉嫌违反“有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的”的原则，其为达到少缴企业所得税的目的而多发的工资薪金当然不能在企业所得税前扣除。（三） 个人所得税与企业所得税的关系。继续说上面这个例子，企业为少缴企业所得税而多发工资，那他自然不会就多发放的工资去申报个人所得税（如果个人工资薪金所得金额较高的话，申报了个人所得税，就起不到逃避税收的效果了）。而根据国税函20093号文第（4）项，“企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务”。根据以上规定，税务机关也就不可能允许对该企业多发的工资薪金在企业所得税税前扣除了。国家税务总局对这项规定是非常重视的，为了保证它的贯彻落实，在二00九年五月十五日出台了国家税务总局关于加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对问题的通知（国税函2009259号）文件，要求各地税务机关将个人因任职或受雇而取得的工资、薪金等所得，与所在任职或受雇单位发生的工资费用支出进行比对，从中查找差异及存在问题，从而强化个人所得税的征收管理，规范工资薪金支出的税前扣除。在文件中规定，各地国税局应于每年7月底前，将所辖进行年度汇算清缴企业的纳税人名称、纳税人识别号、登记注册地址、企业税前扣除工资薪金支出总额等相关信息传递给同级地税局。地税局应对所辖企业及国税局转来的企业的工资薪金支出总额和已经代扣代缴个人所得税的工资薪金所得总额进行比对分析，对差异较大的，税务人员应到企业进行实地核查，审核其税前扣除的工资薪金支出是否足额扣缴了个人所得税；是否存在将个人工资、薪金所得在福利费或其他科目中列支而未扣缴个人所得税的情况；有无按照企业全部职工平均工资适用税率计算纳税的情况；以非货币形式发放的工资薪金性质的所得是否依法履行了代扣代缴义务；有无隐匿或少报个人收入情况；企业有无虚列人员、增加工资费用支出等情况。必要时，提交给稽查部门，进行税务稽查。因为个人所得税的申报有暇眦而导致支付的工资薪金不能在企业所得税税前扣除，上面这个企业的情况是常见的，可以说完全是出于企业故意为之，然而下面的例子就比较特殊了。（四）关于非现金形式的劳动报酬有一家规模比较大的企业，为职工盖了许多房子，没办下房产证了，就作为企业的房屋，提供给职工居住，每个月提取折旧的时候，会计认为是企业的房产，这有什么说的，“借：管理费用 贷：累计折旧”。我们先来看一下“新准则”的规定，将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。按应计提的折旧额，借记”管理费用”等科目， 贷记“应付职工薪酬”；同时，借记“应付职工薪酬”， 贷记”累计折旧”科目。“应付职工薪酬”科目同时作相反记录，一借一 贷，正好抵销掉，剩下的还是“借：管理费用 贷：累计折旧”，似乎企业会计的处理是正确的。然而正是这省下的一借一 贷，带来了一系列的税收问题。根据中华人民共和国个人所得税法实施条例第十条规定，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。职工因任职或者受雇于企业而获得的居住企业房屋的权利，实际上是其获得的一项其他形式的经济利益，应将其与当月工资薪金所得合并计算个人所得税。但是这家企业的报税人员没有意识到应该这样做（事实上，可能有很多人没有这样做）。由于没有申报个人所得税，那么根据“企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务”的原则，这项费用就不能在计算企业所得税时进行扣除。同理，租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬，其处理方式是一样的。再谈一个企业发放实物的情形，这在实践中还是很常见的。“新准则”规定，企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。会计分录为：借：管理费用、生产成本等科目 贷：应付职工薪酬借：应付职工薪酬 贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本 贷：库存商品如果是购入实物发放，则会计分录略有区别：借：管理费用、生产成本等科目 贷：应付职工薪酬借：应付职工薪酬 贷：银行存款和上面的例子一样，如果省略了“应付职工薪酬”的处理，或者没有就发放的实物与工资薪金合并计算个人所得税，也将导致这部分支出不能在企业所得税税前扣除。将企业拥有的房屋或者租赁住房等资产供职工无偿使用，以及将自产产品或者购入的实物作为非货币性福利发放给职工，未代扣代缴个人所得税，导致企业所得税也受到了损失。很多情况下并非出于企业或者企业报税人员的故意，更多的是无意而为，这就要求企业财税人员必须要重视相关税收规定的学习，要学深学透学细，才能使企业避免一些不必要的支出。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！