例解全面营改增差额纳税的发票开具和增值税纳税申报表填报(老会计人的经验).doc

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例解全面营改增差额纳税的发票开具和增值税纳税申报表填报（老会计人的经验）
全面营改增后，纳税人对实行差额纳税怎么开发票？怎么填报申报表？疑惑较多，尤其是河北省国税局对此问题解读后，很多纳税人感到很茫然。为此，本人将增值税差额征税的问题，通过案例方式加以分析。
一、哪些项目适用增值税差额纳税政策
（一）金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。
转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。
金融商品转让，不得开具增值税专用发票。
（二）经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。
（三）融资租赁服务。经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。
（四）融资性售后回租服务。经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。
经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。
（五）客运场站服务。试点纳税人中的一般纳税人（以下称一般纳税人）提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。
（六）旅游服务。试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。
选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
（七）建筑服务。试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。。
（八）销售自行开发的房地产项目。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。
（九）销售不动产
1、一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
2、一般纳税人销售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
3、小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
4、其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。
5、个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售的，免征增值税。上述政策仅适用于北京市、上海市、广州市和深圳市。
（十）劳务派遣服务。
一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。
小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。
选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
（十一）人力资源外包服务。
纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
（十二）转让土地使用权
纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
注意：试点纳税人按照上述规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。
上述凭证是指：
（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。
（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。
（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。
（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。
（5）国家税务总局规定的其他凭证。
纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
二、增值税差额计税如何开具发票
《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。
《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）》将23号公告的上述政策解读为：“只有财政部、国家税务总局明确规定“适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的”，才需要通过新系统差额征税开票功能开具增值税发票。现行政策，对于房地产开发企业销售额中扣除土地价款，未规定不得全额开具增值税发票。因此适用一般计税方法的增值税一般纳税人，可以全额开具增值税专用发票。”我认为河北省国税局对此项政策解读是片面的，新系统中差额征税开票功能应是适用所有的差额征税项目，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的项目可以使用新系统中差额征税开票功能，而不是新系统中差额征税开票功能只适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的项目。正是由于河北省国税局基于对差额征税开票的错误认识，才出现了让大家茫然的案例。
例如：A房地产公司将一栋楼价税合计1000万元销售给M公司，并开具增值税专用发票，经过计算这栋楼对应的土地成本为300万元。第一步，计算销项税额。销项税额等于1000÷（1+11%）×11%=99.1万元；第二步，计算销售额。销售额等于1000-99.1=900.9万元；第三步，按照上述销售额和销项税额的数据开具增值税专用发票。M公司取得增值税专用发票后，可以抵扣进项税额99.1万元；第四步，在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第14列“销项（应纳）税额”，填报（1000-300）÷（1+11%）×11%=69.37万元；第五步，A公司在《增值税申报表》主表第1行“按适用税率计税销售额”中，填报销售额900.9万元，并将《增值税纳税申报表附列资料（一）》第14列“销项（应纳）税额”69.37万元，填报在《增值税纳税申报表》主表第11行“销项税额”栏次中。
这是河北省国税局的案例。按照此案例造成A房地产公司缴纳69.37万元的增值税，而M公司取得增值税专用发票后，可以抵扣进项税额99.1万元，这和增值税的立法精神相悖。
那么，应该怎样正确开具差额征税的发票呢？下面仍以河北省国税局的上述案例数据加以分析说明。
例1：北京东方威力股份公司将一栋自行开发的楼价税合计1000万元销售给北京元明商贸有限公司，并开具增值税专用发票，经过计算这栋楼对应的土地成本为300万元。北京东方威力股份公司累计未扣除的土地成本2000万元。（不考虑进项税额的抵扣问题）
第一步，计算计税销售额。
根据国《家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，
销售额=（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）
销售额=（10000000－3000000）÷（1+11%）=6306306.31（元）；
第二步，计算销项税额。
销项税额=6306306.31×11%=693693.69（元）；
第三步，计算不含税销售收入。
不含税销售收入=10000000－693693.69=9306306.31（元）
第四步，按照上述不含税销售收入和销项税额的数据开具增值税专用发票。

开具发票注意事项：
1、税率栏为“***”。因为税额栏“693693.69”与金额栏“9306306.31”之间没有以前的勾稽关系，即税额栏=金额栏×税率或征收率，所以用”***”。
2、纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额10000000元和扣除额3000000元，系统自动计算税额693693.69元和不含税金额9306306.31元，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。
三、增值税差额征税怎么填写申报表
例2：以例1为例说明如何填写申报表。
首先，填报《增值税纳税申报表附列资料（三）》：
第一步，填报《增值税纳税申报表附列资料（三）》第1列“本期服务、不动产和无形资产价税合计额（免税销售额）”。营业税改征增值税的服务、不动产和无形资产属于征税项目的，填写扣除之前的本期服务、不动产和无形资产价税合计额。
在《增值税纳税申报表附列资料（三）》第2行第1列“本期服务、不动产和无形资产价税合计额（免税销售额）”，填报扣除之前的本期销售自行开发项目的价税合计额10000000.00元。
第二步，填报第2列“服务、不动产和无形资产扣除项目”“期初余额”。
在《增值税纳税申报表附列资料（三）》第2行第2列，填报期初余额20000000.00元。
第4列“服务、不动产和无形资产扣除项目”“本期应扣除金额”系统会自动生成或填写3000000.00元。
第三步，填报第5列“服务、不动产和无形资产扣除项目”“本期实际扣除金额”。
在增值税纳税申报表附列资料（三）》第2行第5列，填写“本期实际扣除金额”3000000.00万元。
第四步，填写第6列“服务、不动产和无形资产扣除项目”“期末余额”。
在《增值税纳税申报表附列资料（三）》第2行第6列“期末余额”，填写服务、不动产和无形资产扣除项目本期期末结存的金额17000000.00万元（20000000.00-3000000）。
其次，填写《增值税纳税申报表附列资料（一）》：
第五步，在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第4行第1列“销售额”，填报9306306.31元[10000000－693693.69]；第4行第2列“销项（应纳）税额”，填报693693.69元（6306306.31×11%)。
第4行第9、10、11列系统会自动生成合计数分别为：9306306.31、693693.69、10000000.00。
第六步，在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第4行第12列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”，填报应扣除的土地出让金额3000000.00元。
第七步，在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第4行第13列“扣除后含税(免税)销售额”，填报10000000.00元。
增值税申报系统会自动生成第4行第14列数字693693.69元。
最后，填写《增值税纳税申报表》主表：
第八步，填报《增值税纳税申报表》主表“一般项目”列“本月数”销售额。营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之前的不含税销售额。
在《增值税纳税申报表》主表第1、2栏“一般项目”列“本月数”，填报扣除之前的不含税销售额9306306.31元。
第九步，填报销项税额。《增值税纳税申报表》主表第11栏，营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之后的销项税额。
在《增值税纳税申报表》主表第11栏“一般项目”列“本月数”，填报销项税额693693.69元。申报表填报如下表：

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。