会计实务：变被动为主动纳税筹划方法.doc

变被动为主动纳税筹划方法

案例
A公司是一家业绩较好的盈利企业‚至2006年6月底‚其净资产的公允价值约为49500万元.B公司最近3年企业所得税应纳税所得额均为负数(2003年亏损500万元‚2004年亏损1000万元‚2005年亏损1500万元‚合计可在税前弥补的亏损为3000万元)‚至2006年6月底‚其净资产的公允价值约为500万元‚濒临破产.B公司资产账面价值与公允(评估)价值基本相等.
为了利用B公司现有资源‚进一步扩大生产经营规模‚A公司准备在2006年下半年吸收合并B公司.预计两公司合并后‚5年内每年弥补亏损前的企业所得税应纳税所得额约为5000万元.按照一般思路‚A公司吸收合并B公司有以下两种方案可供选择.
方案一:应税合并
《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》规定‚企业合并‚通常情况下‚被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产‚计算资产的转让所得‚依法缴纳所得税.被合并企业以前年度的亏损‚不得结转到合并企业弥补.合并企业接受被合并企业的有关资产‚计税时可以按经评估确认的价值来确定成本.
因此‚如果采用应税合并方案‚A公司吸收合并B公司后‚B公司3000万元亏损将不得结转到合并企业弥补.A公司接受B公司资产可按评估价值确定计税成本.因为B公司资产账面价值与公允价值基本相等‚所以合并过程中不需要缴纳企业所得税.
方案二:免税合并
相关文件规定‚如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中‚非股权支付额不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的‚被合并企业可不确认全部资产的转让所得或损失‚不计算缴纳所得税.
被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担‚以前年度的亏损‚如果未超过法定弥补期限‚可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补.合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本‚须以被合并企业原账面净值为基础确定.
因此‚如果采用免税合并方案‚A公司吸收合并B公司后‚B公司3000万元亏损可结转到合并企业弥补.A公司接受B公司资产应按原账面价值确定计税成本.B公司不需要确认资产转让所得.
需要注意的是‚文件同时规定‚免税合并时被合并企业尚可在税前弥补的亏损‚可用合并企业以后年度所得弥补的限额应按以下公式计算:某一纳税年度可弥补被合并企业亏损所得额=合并企业某一纳税年度弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值).因为B公司净资产公允价值仅占合并后企业净资产公允价值的1%[500÷(49500+500)×100%]‚所以免税合并后‚每年可弥补B公司亏损的限额应为50万元(5000×1%)‚5年内大约可在税前弥补B公司亏损250万元(50×5).
方案比较从以上两种方案可以看出‚本例B公司资产账面价值与公允(评估)价值基本相等.因此‚方案一与方案二的所得税负担‚以及合并后资产的计税成本差异不大.因为方案二大约可在税前弥补B公司亏损250万元‚所以方案二略优于方案一.但是‚无论采用方案一还是方案二‚B公司的3000万元亏损都不能全额在税前弥补.
筹划方案
在企业合并过程中‚通常合并方为盈利企业‚并且净资产的公允价值较大‚而被合并方可能是亏损企业‚其净资产的公允价值相对较小‚甚至为零或为负数.如果采取一般思路进行合并‚那么被合并企业的亏损弥补‚将会受到净资产所占比例的限制‚在很多情况下‚被合并企业的亏损很难在税前得到全额弥补.
从相关文件规定可以看出‚采取吸收合并时(无新设企业)‚亏损弥补受到净资产份额限制的是被合并企业‚而对合并企业合并前的亏损‚可以用合并以后的全部所得弥补‚不存在亏损弥补限额.因此‚如果本例由B公司吸收合并A公司‚那么‚B公司3000万元的亏损在2006年当年就可以全额在税前得到弥补.笔者认为‚B公司吸收合并A公司‚可以分两步进行.
第一步:在合并前‚可由A公司或者A公司股东购买B公司的全部股权‚A公司或者A公司股东可向B公司原股东支付500万元‚这样‚B公司就成为了A公司的全资子公司‚或者股东和股权结构完全相同的关联企业.B公司实际上进行了股权重组‚根据《国家税务总局关于印发的通知》‚B公司在股权重组前尚未弥补的经营亏损‚可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内‚在股权重组后延续弥补.
第二步:股权重组完成后‚可由B公司吸收合并A公司.因为B公司与A公司存在特殊关系‚所以可以将非股权支付额确定为0‚即合并方式选择免税合并.免税合并后‚B公司取得A公司资产应当按原账面价值入账‚A公司不需要确认资产转让所得.免税合并完成后‚B公司可将企业名称仍然变更为A公司.
我们不难看出‚如果按照上述筹划方案实施‚合并后的企业当年就可以少缴企业所得税990万元(3000×33%)‚与上述方案二相比‚总体税收负担大约可减少907.5万元[(3000-250)×33%].
最后需要说明三点:一是‚上述筹划方案中的非股权支付额为0‚因此‚B公司吸收合并A公司不存在资金支付问题‚小企业吸收合并大企业是完全可行的.二是‚上述筹划方案只是变换了合并方和被合并方‚实际表现为账务处理和税收负担的差别‚因此‚采取上述筹划方案对A公司的商誉应当不会产生影响.三是‚上述方案二也可同时采取”合并前增加B公司净资产总量”的筹划方案‚来增加亏损弥补限额‚但是‚因为本例A公司与B公司的净资产差距过大‚B公司净资产占合并后‚企业总净资产的份额很难达到理想的比例‚所以操作性较差.
筹划点评
上述筹划方案A公司吸收合并B公司的策略是‚先完全控制B公司‚然后由B公司吸收合并A公司‚从而避开税收政策的限制性规定‚达到充分弥补亏损的筹划目的.
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