会计实务：实物捐赠的企业所得税筹划.doc

实物捐赠的企业所得税筹划 企业将自产、委托加工的产品或外购的原材料、固定资产等实物用于对外捐赠，根据现行所得税法的规定，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即，企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳企业所得税。那么，捐赠实物的商品价值亦或实物捐赠额应如何确定？在实际工作中，会计核算和税法处理是不一致的。会计根据准则的规定按捐赠实物的商品成本价确定捐赠额，而税法则要求将捐赠实物按公允价值视同对外销售，并对公允价值与商品成本之间的差额征收企业所得税，这样一来，实物捐赠业务会计和税法在实物价值的确认上就产生了差异。其结果是，企业税前可扣除的捐赠额是会计确认的商品成本额，而计税额则是实物的公允价值，同一实物会计和税法实行的是不同的价值确认标准，这给企业在税收利益上带来了损失。对此，企业有无变通的途径消除差异来避免这种损失的发生呢？本文通过案例进行分析。案 例某粮食加工企业2012年会计利润2600万元，该年度向公益性社会机构捐赠自产面粉400吨，面粉的市场销售价值136万元，生产成本100万元。该公司会计及税务处理如下：会计处理企业会计准则第 14号收入的规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。该企业以实物对外捐赠行为并非企业的日常经营活动，而是与企业经营活动无关的营业外支出，它不会由于对外捐赠业务而导致经济利益流入企业或增加企业的所有者权益。因此，该实物捐赠行为不能满足收入准则有关确认收入的条件和要求，此捐赠支出在进行会计核算时不能做收入处理，应该按企业的商品成本结转“营业外支出”，并根据增值税法的规定按市场销售价值计算增值税（适用增值税税率为13%）。借：营业外支出117.68万元贷：库存商品100万元应交税费应交增值税（销项税额）17.68万元税务处理根据企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。该企业2012年度企业所得税汇算清缴时，应按根据国家税务总局关于中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的补充通知（国税函20081081号）文件的规定，对外捐赠的面粉400吨应根据市场销售价格，确认视同销售收入136万元并填入附表一收入明细表的第15行，商品成本100万元确认为视同销售成本填入附表二成本费用明细表的第14行，视同收入和成本再通过附表三纳税调整项目明细表的第2行和21行计算出主表23行捐赠视同销售的应纳税所得36万元，该企业应为捐赠而发生的视同销售所得缴纳企业所得税9万元（3625%）。该捐赠属于公益性捐赠符合税法的规定，并且没有超过企业所得税法第九条“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”的规定，该捐赠支出117.68万元可通过附表三纳税调整项目明细表的第28行全额在所得税前扣除。通过上述分析可见，税法所规定的实物捐赠视同对外销售货物行为不符合会计准则确认收入的条件，会计只能按捐赠实物的商品成本确认企业的捐赠额，而税法要求按捐赠货物的公允价值确认视同销售收入，依据捐赠货物的商品成本确认视同销售成本，这样就产生了税收上的视同销售应纳税所得，但视同销售货物的所得并不包括在会计确认的捐赠金额中，所以，企业还要对没有经济利益流入因捐赠而发生的视同销售所得去承担纳税义务。为此，该企业能否在既达到捐赠目的的同时又不多缴税呢？笔者认为纳税人不仿将向公益性社会机构捐赠实物，改为先向公益性社会机构销售货物，货款作应收账款处理，然后再把应收公益性社会机构的销售款捐赠给该机构，接上例。会计处理（1）销售面粉借：应收账款公益性社会机构153.68万元贷：主营业务收入136万元应交税费应交增值税（销项税额）17.68万元（2）结转商品成本借：主营业务成本100万元贷：库存商品100万元（3）捐赠应收账款借：营业外支出153.68万元贷：应收账款公益性社会机构153.68万元。税务处理企业捐赠的“应收账款”支出153.68万元没有超过税法规定的捐赠比例，应填入附表三纳税调整项目明细表的第28行，可全额在所得税前扣除。通过对上述案例的分析，该企业如将实物捐赠改为销售货物和对外捐赠两项业务，由原来的捐赠实物改为捐赠销售款，并分别进行会计处理。这样在既达到捐赠目的做善事的同时又减轻了企业的税收负担。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！