上市公司或有事项会计准则执行情况分析【会计实务经验之谈】.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!上市公司或有事项会计准则执行情况分析【会计实务经验之谈】财政部会计司2010年五月份发表我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告，报告说，截至2010年4月30日，沪深两市共计1‚774家上市公司如期披露了2009年年报，同时，企业会计准则在我国上市公司有效实施已有三年历史，会计准则实施的经济效果已经凸显，有效地促进了上市公司的可持续发展。2009年，1‚774家上市公司中有976家公司存在或有事项，确认的预计损失为504.59亿元，三年平均确认的预计损失为180.93亿元，比2006年确认的预计损失69.12亿元增加了111.81亿元，增长了1.62倍。企业会计准则第13号或有事项对或有事项所下的定义是，“或有事项”是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。其中，“由过去交易或事项形成”，是指或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。比如，未决诉讼虽然是正在进行中的诉讼，但该诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉。这是现存的一种状况而不是未来将要发生的事项。未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等，不属于或有事项。而“其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定”，是指或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。比如，债务担保事项的担保方到期是否承担和履行连带责任，需要根据债务到期时被担保方能否按时还款加以确定。这一事项的结果在担保协议达成时具有不确定性。至于定义所说的由“未来事项“决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。比如，债务担保事项只有在被担保方到期无力还款时企业（担保方）才履行连带责任。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。或有事项会计准则规定，企业对于未决诉讼、债务担保、产品质量保证、亏损合同、重组义务等存在的风险，应当根据损失发生的可能性，预计相关损失并冲减当期利润，这在很大程度上避免了企业超前分配利润问题。即该准则在第二章“确认和计量”中规定，当与或有事项相关的义务同时满足一定条件的，应当确认为预计负债。但是“企业不应当确认或有负债和或有资产”。或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。而确认为预计负债的条件是，当或有事项的相关义务同时满足下列条件时才可确认为预计负债：1、该义务是企业承担的现时义务。企业没有其他现实的选择，只能履行该义务，如法律要求企业必须履行、有关各方合理预期企业应当履行等。2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业，通常是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%。3、该义务的金额能够可靠地计量。如待执行合同变成亏损合同时，有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。从上面的分析，可看出我国会计准则借鉴了国际通用作法，将与或有事项中相关的义务应当加以确认的部分纳入“负债”（我国会计准则称为“预计负债”，国际会计准则称之为“准备”），不再属于“或有负债”。按照我国会计准则的规定，坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备等，虽然都具有一定的不确定性，但均不属于或有事项。关于或有负债，按照准则规定，各种或有负债均不正式纳入会计核算系统。或有事项的计量主要涉及两个问题：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得的补偿的处理。首先，最佳估计数确定方法是：预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。例如，假设甲公司认为很可能赔偿的金额在50万元70万元之间，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则按其中间值确定预计负债60万元。其次，企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。在确定补偿金额时应注意：补偿金额只有在“基本确定”能收到时予以确认，即发生的概率在95%以上时才能做账，将补偿金额计入账内。补偿金额应单独确认为资产，即应计入“其他应收款”科目，不能直接冲减“预计负债”。确认入账的金额不能超过预计负债的金额。如果确认补偿金的金额超过了预计负债的金额，将使利润出现正数，等于确认了或有资产，这违背了谨慎原则。在新会计准则中，对待执行合同、企业重组形成的或有事项作了特别的强调，属于新增加的内容，下面我们做点详细说明。先说待执行合同形成的或有事项的确认和计量。待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。比如，企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务提供合同、让渡资产使用权合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同本身不属于或有事项准则规范的内容，只有待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项准则规范的或有事项。亏损合同分为两种情况处理：企业在履行合同义务过程中发生的成本可能出现超过预期经济利益的情况时，待执行合同即变成了亏损合同，此时，如果与该合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，通常不存在现时义务，不应确认预计负债。待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。如果与该合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，通常应当确认预计负债。下面，说说企业重组形成的或有事项的确认和计量。企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；该重组计划已对外公告。具体方法及步骤如下：1、确认或有事项。将目标企业提供或有事项明细表与会计报表或会计报表附注相核对，审查是否有未披露的或有事项；向目标企业管理当局询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针、政策和工作程序，并向目标企业管理当局索取有关或有事项的详细资料，如，要求企业管理当局作出书面声明，并保证其已按照企业会计准则和有关财务会计制度的有关规定，对其全部或有事项作出了反映；要求目标企业提供现存的有关或有事项的全部文件和凭证，判断是否应确认或有负债，损失金额是否可以合理估计，是否存在预期可获得的补偿，相关的会计处理是否确认；要求被清理单位提供责任说明书，以查明已知的或有事项是否在会计报表中恰当披露；复核上期和清理期间税务机关的税收结算报告，以发现被清理单位的有关纳税方面可能发生的争执；审阅截止到清理外勤工作日被清理单位历次董事会纪要和股东大会会议纪录，确定是否存在未决诉讼、未决仲裁、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证、债务担保等。还可向目标企业的法律顾问和律师事务所函证，如，分析被清理单位在审计期间所发生的法律费用，通过法律顾问和律师处复核发票和说明，检查是否足以说明存在或有事项，特别是未决诉讼或未决税款估价等方面的问题。以及向与目标企业有业务往来的银行函证，如，向业务银行函证目标企业的商业票据贴现情况；向业务银行了解目标企业是否存在银行帐号被冻结或限制使用的情况。当然也可向有关行政机关及行业协会查询目标企业的或有事项，如，向当地人民银行查询有关企业对外信贷担保情况；向当地车管所函证有关车辆占有和使用情况；向目标企业土地及房产所在地的土地局和房产局查询土地及房产的相关权属资料；如存在目标企业所属行业协会，向该协会了解目标企业产品质量保证等有关国家或行业规定。2、测试目标企业对未来事项和协议的财务承诺，主要测试内容，如，测试被清理单位是否存在已签约或已经批准未签约的正在或准备履行的对外投资；测试被清理单位是否存在已签约或已经批准未签约的正在或准备履行的大额发包项目；测试被清理单位是否存在已签约或已经批准未签约的正在或准备履行的租赁项目；测试被清理单位是否存在对外的财产抵押，等。3、按或有事项会计准则确认预计重组支出并将其计入预计负债账户。如A企业按照重组计划，预计需要发生直接重组支出100万元，该重组业务所涉及到的人员、实施计划等详细计划已于20XX年年末前对外公布。则A公司账务处理如下：借：管理费用1 000 000 贷：预计负债1 000 000虽然会计准则规定“企业不应当确认或有负债和或有资产”，但却要求企业应当在会计报表附注中披露与或有事项有关的预计负债和或有负债。其中，1、预计负债在附注中应披露的信息：预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明；各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况；与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。2、或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）在附注中应披露的信息：或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债；经济利益流出不确定性的说明；或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。准则规定，企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。财政部发表的我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告专门就2009年上市公司存在的或有事项和确认的预计损失进行点评，表明对或有事项披露的改进研究一直是我国证券市场重点问题的研究之一，是监督上市公司执行政策、准则的主要内容之一。为进一步提高上市公司2009年度财务报告信息披露质量，增强信息披露规范的操作性及透明度，证监会2010年初对上市公司信息披露规则进行了修订，证监会发布了公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号财务报告的一般规定（2010年修订）。2010版规则首次制订表格化的财务报告披露格式，对于过去不太合理的细则也重新进行了修订和完善，提升了会计信息披露的质量，使之更具有决策价值。财政部在我国会计准则已经和国际会计准则趋同的情况下，2010年开始再次全面修订企业会计准则，保证会计准则能够不断地得以完善，以使准则能够真正地指导实务运用。这些措施，将确保证券市场的信息透明和公平竞争，进而保护广大投资者的利益，减少那些不披露、少披露、迟披露甚至于提供虚假会计信息的做法。从实际情况看，影响上市公司的财务状况和经营成果金额较大的项目之一是或有事项，如对外担保、诉讼等事项，一旦败诉或牵连赔偿，往往带来巨额的损失，甚至导致企业经营失败。首先是或有事项对债权人的重要性。债权人包括给企业提供贷款的机构或个人和以出售货物或劳务形式提供短期融资的机构或个人。贷款债权人最关心的是债权的安全，包括贷款到期的收回和利息的偿付。而商业债权人最关心的是企业准时偿还贷款的能力。因此，一个公司的或有事项发生的具体时间或金额的不确定性，一定程度上影响债权人对债权安全性的担忧，以及商业债权人是否能准确把握企业准时偿还贷款的能力。其次是或有事项对股东的重要性。股东作为投资者享有所有者的分享收益、重大决策和选择管理者等权利。在上市公司中出现企业和企业间大量担保或者反担保，还有大量的诉讼纠纷，有些事项对财务状况和经营成果的影响，远远超出了企业可接受的风险范围。对投资者来说，这些风险如果不充分地披露，或计入资产负债表或利润表，会对投资者产生重大的误导。如果一个公司不能客观的披露财务报表中的或有事项，那么作为公司的投资者股东在一定程度上难以准确了解公司的财务状况和现金流量。一旦股东不能达到自己的利润目标，很可能会减持股票，对公司的筹资造成困难，进一步的给公司发展带来负面的影响。最后是或有事项对企业管理者的重要性。上市公司的或有事项，既可能导致现金大量流失，还有可能损坏企业的商业信誉，动摇根基。因此，对于企业管理人员、企业内部来说，或有事项的客观披露可以为企业管理者提供决策相关信息，有利于经营者准确判断企业的财务状况，进而减少现金的流失和维护企业的商业信誉，促进企业的健康发展。或有事项的另一个特征在于其发生的隐秘性和实际性对企业影响的滞后性，如有的企业领导私自为其他单位提供借款担保而不被有关人员所察觉，而或有损失在未来某一不确定事项一旦成为现实，则必导致企业资产的流出或负债的增加，而届时为时已晚，实际损失不可避免。或有事项的这一特征以及目前会计处理的不完善，揭示的不适当，一方面造成企业对现实财务状况的错误认识，即无视企业或有负债的存在，高估企业现时的经营业绩和财务状况；另一方面也影响了有关方面对企业现时财务质量的评估，对企业财务状况难以做出正确判断。从企业内部来说风险分为经营风险和财务风险，风险是与不确定性联系在一起的，而或有事项的不确定性会增加企业的风险，因或有负债作为一种潜在因素可能导致企业资产背负沉重债务负担，从而加大企业的财务风险；也可能导致企业资产流失或损失，从而加大企业经营风险。另一方面，个别上市公司在或有事项的披露上也有违规，上市公司管理层对或有事项的信息披露进行操纵和管理，或隐瞒不披露、或披露不及时，以至受到证券交易所的公开谴责或被证监会处罚。主要表现如：1、没有适度稳妥地对或有负债进行确认与计量。我们经常看到企业总是尽可能高估负债或损失，低估可能的资产或利得。对或有资产一般也不披露，只有在很可能发生（即概率大于50%，但小于或等于95%）时，才在报表附注中作特别谨慎的披露，以防止对使用者的误导。如何平衡准则的重要性原则和成本效益原则，保持适度稳健，不过于偏激或也不过于保守，是上市公司面临的一个问题。谨慎性原则要求在充分披露或有事项的基础上，对不确定性的经济业务进行会计处理时，可适度预计可能发生的或有负债和或有损失，而不预计可能发生的或有资产和或有收益。企业在对影响或有事项的多方面因素进行持续评价时，如果或有负债对应的潜在义务已转化成现时义务，若该义务很可能导致经济利益流出，且其金额可以可靠地计量，则应将该义务确认为一项负债。但目前会计所处的客观经济环境的不确定性程度越来越高，以投资者为主体的会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示。实务中有两种倾向：一是无视对企业不利事项的存在，人为降低或有损失发生的可能性，以达到较高的会计账面利润；二是人为提高或有损失发生的可能性，使会计账面利润降低，达到避税的目的。可见，或有事项的确认将直接影响经营成果，或有事项的不当处理也常常是目前某些单位和个人用以粉饰企业财务成果的手段，是造成当前会计信息失真的一个重要因素。或有事项如果成为现实，往往引起未来现金流出或流入，如应收票据贴现一旦出票人无力偿还，则企业必将要用现金予以偿还，因此有的企业又把或有事项作为预计现金流量的一个重要方面。等等。2、在或有事项的“可能性”问题上，存在以下几个问题：第一，当前的会计惯例对可能性的划分（即很可能、有可能和极小可能）主观性太大，且不同的人对同一或有事项的可能性会有不同的理解，继而会得出不同的结论。其结果一是影响会计信息的可比性和一致性；二是不能真实和公允地反映企业的经营活动，并容易引起信息使用者的误解。第二，现行会计惯例要求披露可能性很小的担保事项和贴现汇票业务。但若被担保企业信用级别很高，几乎可以肯定不会发生担保损失时，披露这些可能性很小的或有事项容易引起误解。3、披露不够充分。如，对企业的对外担保情况、或有负债的具体内容进行隐瞒等等；对企业的未决诉讼、未决仲裁披露不够充分；对一些重大事项如票据贴现、债务担保等“或有事项”的披露不够充分。我国“或有事项”准则在披露部分有一个例外原则，即在涉及未决诉讼、仲裁情况下，如果按照本准则第10条披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息，但应披露未决诉讼、仲裁的形成原因。因此，对于此类重要的经济事项，如何反映？如何遵循充分披露原则和重要性原则，全面披露经济事项？如何保护投资者、债权人等相关者的利益？都是摆在企业管理当局面前的重大问题。上述上市公司或有事项披露不规范的原因除了公司内部缺乏有效的自我约束和监督机制或公司利益驱动内部原因外，还有证券监管力度不够、会计制度的不完善等外部原因。如某些上市公司缺乏合理的内部审计制度和对或有事项披露的规范制度，有的受利益驱动，总是要实施对自己有利的会计行为，使或有事项的披露在数量上和质量上有失公平，不能满足信息使用者的需要。又如在或有事项的规范方面还是存在一定的漏洞，以使上市公司利用制度的缺陷规避一些敏感的或有事项，尽量不披露或者少披露，通过粉饰报表来达到吸引投资者的目的。最后，说说我国上市公司或有事项计量与披露的完善措施与设想。1.或有事项的计量及披露应遵循原则的完善。（1）谨慎性原则。在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，会计信息质量的谨慎性要求，需要企业在面临不确定性因素的情况下做出职业判断时，应当保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或者收益，也不低估负债或者费用。例如，要求企业对售出商品所提供的产品质量保证确认一项预计负债，就体现了会计信息质量的谨慎性要求。如果企业故意低估资产或者收入，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是会计准则所不允许的。（2）重要性原则。很有可能发生、可能发生和不太可能发生的事项要分别处理，当或有事项很可能发生，足以影响到会计信息使用者做出判断时，或有事项应予以表内确认或披露，而当或有事项极小可能发生，不足以影响决策信息时，可以不予披露。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面加以判断。对重要性原则进行量化或规范化，有助于更好对或有事项进行判别、筛选（是否应确认、计量和披露）和精确估计。信息使用者为了正确决策的需要，有权知道企业有关事项的全貌。会计准则应补充或增加有关有利于保护信息提供者的条款。对可能性应进行更细的分类，并用概率来表述。（3）实质重于形式原则。当某一事项或交易的经济实质与法律形式不一致时，会计应当根据事项或交易的经济实质而非法律形式进行确认、计量和披露。要求当事项的实质与其法律形式发生矛盾时，应根据实质而不是根据形式来处理。2.提高附注解释的可信度。即在报表附注中，披露或有事项的估计程序和公式，影响或有事项的因素及其性质，最好再请注册会计师或资产评估师进行审核，以提高可信度。尽可能恰当地估计或有事项发生的可能性成为正确核算的前提，虽然会计准则应用指南中规定了各种可能性的对应概率，但在实际运用中仍存在很大的主观性和可操纵性，管理当局除了应以企业取得的资料为依据，充分考虑内外环境各种因素来作出估计外，必要时应咨询独立专家的意见，尤其是在核算时对“不确定性”的估计和判断，以增强会计信息的真实性和可靠性。3、完善企业内部管理制度和会计制度，提高日常或有事项的会计处理工作。财务人员对日常企业生产、销售方面的管理方法、促销手段，对未来发生和不发生的事项进行分析、判断，应按照权责发生制、重要性等原则，实事求是，遵循会计处理原则，不有意高估或有负债、或有损失、降低企业利润，以达到避税目的，或人为降低甚至无视或有损失的存在，以提高企业的利润，人为粉饰会计报表。其次，不断完善企业内部管理制度及会计制度的制定和落实，建立起相应的内部控制制度，对各种可能产生或有损失的经济事项进行严格的事前控制，避免短期行为和不利事项的发生。第三，依据企业管理制度与会计制度，加强企业资金管理，做好债权债务的清理工作，避免引起债务诉讼案件的发生。4、加强企业财会人员素质教育，提高职业判断水平。加强企业财务人员对会计准则的学习，正确认识或有事项及正确会计处理，分清会计准则所规范的或有事项与具有不确定性的会计事项。正确编制会计报表，预计负债单独反映，为投资人和决策者提供真实的会计信息。在作业务判断时，除充分领会准则的精髓外，还需掌握大量的与或有事项有关的企业内外资料以及具备相应的能力。由于影响或有负债的因素复杂，并且这些因素处在不断的变化中，企业财会人员应持续地对这些影响因素进行分析，以判断潜在义务是否已转化为现时义务；如果或有负债对应的潜在义务已转化为现时义务，则应进一步判断履行该义务是否很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额是否能可靠地计量。如果履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量，则应判断为或有负债，否则应确认为负债。会计人员对影响或有事项的相关因素以及其发展变动趋势能否很好地把握，直接关系到判断的最终结果。而把握好影响因素的动态发展，则要求会计人员具有综合性的职业素质。最后要求财务人员要深入熟悉会计环境和经济事项。了解会计主体所处的社会经济环境，充分理解法律环境，深入了解行业发展情况，本企业的经营管理策略和目标等。应注意会计职业判断中的非会计因素。当然加强会计人员的职业道德教育也是必不可少的培训内容！小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。