公司分立的那些事儿-分立税会详解(二)(老会计人的经验).doc

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公司分立的那些事儿——分立税会详解（二）（老会计人的经验）
分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。公司分立业务的经济主体包括被分立企业、分立企业和被分立企业的股东。本文分别讨论三方的税务及会计处理。
分立业务的税务处理
（一）分立业务的企业所得税处理
2.一般重组
在分立重组实务中，通常很少出现被分立企业的股东取得非股权支付额的情形，因此一般均符合特殊重组的条件。除符合适用特殊性税务处理规定的外，企业分立，当事各方应按下列规定处理：
（1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
分立业务适用一般重组政策时相对简单，但需注意下列问题：
存续分立下，被分立企业的股东取得的对价视同被分立企业分配处理。对价包括股权支付额（分立企业净资产的公允价值）和其他非股权支付额（现金、非现金资产公允价）。该分配额不超过被分立企业留存收益份额的部分，属于股息性所得，免征企业所得税。超过股息所得的部分，视同投资成本的回收，相应冲减旧股（存续企业）的计税基础。新股的计税基础按照分立企业净资产公允价值的份额确定。
新设分立下，被分立企业需计算清算所得，被分立企业的股东视同转让旧股（解散企业），购买新股（分立企业）处理。取得的全部对价（分立企业净资产公允价值份额、非股权支付额的公允价值）扣除被分立企业留存收益份额[1]和投资计税基础后的差额，确认股息所得或损失。如果留存收益为负数，按零计算。取得新股的计税基础按照公允价值确定（分立企业净资产公允价值份额）。
3.其他问题
（1）一般重组分立各方税收优惠政策的衔接
《企业重组业务企业所得税管理办法》第十五条规定，企业分立适用一般重组处理办法的，分立企业涉及享受《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠，按照《通知》第九条的规定执行。即，在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
注销的被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继；分立而新设的企业也不得再承继或重新享受上述优惠。被分立企业和分立企业按照《税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。
（2）特殊重组分立各方税收优惠政策的衔接
根据《通知》第六条第（五）项第2目规定，企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。其中，对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。分立前被分立企业按照《税法》的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。
（3）公司分立适用特殊重组处理办法的，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。
（4）企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
（二）其他税种的处理
1.增值税
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号），“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号），“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。”
2.营业税
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定，“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。”
3.土地增值税
根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）规定，“按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。”但该文件不适用于房地产开发企业。
4.契税
根据《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）文件规定，公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。投资主体相同，是指公司分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。
5.印花税
根据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）规定，以分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
分立业务的会计处理
公司分立，被分立企业只需将进入分立企业的资产、负债以原账面价值为基础结转确定，借记负债类科目，贷记资产类科目，差额借记权益类科目。
分立企业按照资产、负债、净资产的原账面价值进行初始计量，对分立净资产可以按原所有者权益数记载，也可以将超过注册资本的部分记入“资本公积——股本溢价（或资本溢价）”。
被分立企业的股东放弃旧股取得新股，借记“长期股权投资——分立企业”，贷记“长期股权投资——被分立企业”，因股权比例变化还需考虑成本法与权益法核算方法的转换。
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