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揭开五粮液递延所得税资产的秘密

2013年9月，五粮液（000858.SZ）中报显示，其“递延所得税资产——应付职工薪酬”项达到5.85亿元，各大媒体分析称，五粮液通过该资产项储备，利润达到23.4亿元，把利润先“埋”了起来。五粮液有关人士表示，公司并没有调节利润。究竟谁是谁非？本文仅从会计与税法的角度，对应付职工薪酬与递延所得税资产进行探析。
一般来说，递延所得税资产的确认，应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。可抵扣暂时性差异的存在，是因为会计上从当期应纳税所得额中扣除相应的支出，但是税法上不允许扣除，因此形成了可抵扣暂时性差异，该差异乘以所得税率，等于递延所得税资产。五粮液5.85亿元的递延所得税资产，是由哪些明细项目产生的？其中报并未明确列示，投资者如同雾里看花，真假难辨。
“应付职工薪酬——工资”一般不再确认递延所得税资产
企业年末预提的最后一个月的工资和奖金，在5月31日汇算清缴之前能够支付，汇算清缴不作纳税调整，则“应付职工薪酬——工资”负债的账面价值与计税基础相等，不确认递延所得税资产。而对于季度末或者月末预提的工资、薪金，若在下月或汇算清缴前能够支付，则按照重要性原则，更不需要确认递延所得税资产。五粮液中报显示“递延所得税资产——应付职工薪酬”5.85亿元，不包括应付未付预提的工资产生的递延所得税资产。
例1：某企业2012年12月计入成本费用的职工工资总额为3200万元，至2012年12月31日尚未支付，体现为资产负债表中的应付职工薪酬负债。会计上当期计入成本费用的3200万元工资支出中，按照税法规定的“合理的工资、薪金”的要求，可予税前扣除的金额为2400万元。
企业实际发生的工资支出3200万元，与允许税前扣除的金额2400万元之间所产生的800万元差额，形成永久性差异，在发生当期进行纳税调整，并且在以后期间不能够税前扣除，该项应付职工薪酬负债的计税基础＝账面价值3200万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝3200（万元），不形成暂时性差异，不确认递延所得税资产。
例2：某企业2012年12月预提了12月工资300万元，经董事会决定于2013年1月初发放，企业对于2013年12月年报不再确认预提的300万元工资产生的递延所得税资产。
“应付职工薪酬——职工教育经费”确认递延所得税资产有前提条件
对于职工教育经费的递延所得税资产问题，应区分以下两种情况处理：1.当企业发生的职工教育经费支出小于按照工资、薪金总额的2.5%计提的教育经费时，形成“应付职工薪酬——职工教育经费”贷方余额，因无法合理预计转回时是否可能产生足够的应纳税所得额，不确认相关的递延所得税资产。2.当一年度内的使用数超过该年度的税前列支限额时，应按照谨慎性原则，并在预计该项可抵扣暂时性差异转回的未来期间，能够产生足够的应纳税所得额的情况下，确认递延所得税资产。
“工会经费”、“五险一金”一般不确认递延所得税资产
应付职工薪酬下“工会经费”、“五险一金”产生的财税差异，一般为永久性差异，不确认递延所得税资产。
1.工会经费。工会经费严格执行实际发生制原则，即凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除，或者在委托税务机关代收工会经费的地区，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据在税前扣除。即无论会计上计提多少，都以实际缴纳的金额作为税前扣除数，由此产生的差异，属于永久性差异，不确认递延所得税资产。
2.“五险一金”。会计上计提的“五险一金”主要包括医疗保险费、养老保险费（包括基本养老保险费和补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，税前扣除数必须在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，即无论会计上计提多少，都以税法规定的标准为基础，一般不确认递延所得税资产。
预提性质的职工薪酬一般确认递延所得税资产
1.辞退福利。会计准则规定，企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，一般应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益（管理费用）。
对于辞退福利的税法规定，则以实际支付为扣除时限，由此产生的暂时性差异，应该确认递延所得税资产。
例3：2012年6月15日，乙上市公司与部分职工签订了正式的解除劳动关系协议。该协议签订后，乙公司不能单方面解除。根据该协议，乙公司于2013年1月1日起至2013年6月15日期间将向辞退的职工一次性支付补偿款10000万元。假定税法规定，与该项辞退福利有关的补偿款于实际支付时可税前抵扣。
2012年6月30日，因上市公司对外提供季报，乙公司应在6月末确认辞退福利形成的应付职工薪酬以及相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产为2500万元（10000×25%）。
借：递延所得税资产 25000000
贷：所得税费用 25000000。
2.股份支付。根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）的规定，税法上明确将股权激励划归为工资、薪金支出，与会计处理一致。但不同的是，税法仍坚持据实扣除的原则，在扣除时点上，明确要求在股权激励计划可行权后，方可确认成本费用扣除，而会计上则采用权责发生制原则，由此产生的暂时性差异，应在期末确认递延所得税资产。
例4：丙公司股东大会批准了一项股份支付协议。该协议规定，2010年1月1日，公司对40名销售人员实行股权激励，销售人员必须为公司服务2年并完成一定任务，才能在期满时，以每股5元的价格购买本公司股票100股。公司股票在股份授予日的公允价值估计为15元，公司的股票面值为1元。假设企业所得税税率为25%。
第一年，1名销售人员离开了公司，公司预计2年中销售人员离开的比例将达到10%，即实际行权人数估计为40×（1－10%）＝36（人）。
2010年1月1日为授予日不做账务处理。
2010年12月31日，当期应当确认的销售费用＝36×100×15×1÷2＝27000（元）。
借：销售费用 27000
贷：资本公积——其他资本公积
27000。
税法上采用据实扣除，年终申报所得税时，应纳税调增27000元，以上财税差异属于可抵扣暂时性差异，会计处理：
借：递延所得税资产
6750（27000×25%）
贷：所得税费用 6750。
因此，只要是计提性质的应付职工薪酬，一般都会产生递延所得税资产，往往成了上市公司调控利润的“潘多拉”宝盒。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！