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购买子公司少数股权的会计处理

新会计准则及其应用指南没有对购买少数股权的会计处理做出明确的规定，本文拟根据财政部会计准则委员会发布的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》对购买子公司少数股权的会计处理进行探讨。
一、少数股东权益的概念
少数股东权益，简称少数股权，从财务概念上看，指的是子公司股东权益中不属于母公司拥有的部分。在控股合并形式下，当母公司拥有子公司股份不足l00%，即只拥有子公司净资产的部分产权时，子公司股东权益的一部分属于母公司所有，即多数股权，其余部分仍属外界其他股东所有，由于后者占子公司全部股权不足半数，对子公司没有控制能力，故被称为少数股权。
二、财政部会计准则委员会对购买子公司少数股权的有关规定
根据财政部会计准则委员会2007年2月1日发布的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》，企业自其子公司的少数股东处购买股权，应区别个别财务报表和合并财务报表进行处理。
一是在个别财务报表中对增加的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条规定处理。
二是在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中作为商誉列示。
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
三、购买子公司少数股权的会计处理方法剖析
由于在编制合并财务报表时，是以购买日（获得对被购买方控制权的日期）子公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的结果进行反映的，所以须将购买日和交易日（购买少数股权的日期）的可辨认净资产公允价值进行调整，调整到以子公司购买日可辨认净资产公允价值为基础持续计算的结果，在此基础上编制合并财务报表。购买少数股权处理过程可参照下图：
购买少数股权会计处理参考过程如下：
第一步：确定购买日商誉。
第二步：计算确定交易日商誉和确认长期股权投资追加的投资成本。
第三步：由购买日子公司可辨认净资产公允价值调整到以子公司购买日可辨认净资产公允价值为基础持续计算的结果，按持股比例在合并工作底稿中作如下调整分录：
借：长期股权投资
贷：盈余公积 （在合并报表中属于被投资企业
　 未分配利润 在投资以后实现的净利润部分）
　资本公积（差额）
第四步：由交易日子公司可辨认净资产公允价值调整到以子公司购买日可辨认净资产公允价值为基础持续计算的结果，按追加投资比例在合并工作底稿中作如下调整分录：
借：资本公积
贷：长期股权投资
或者
借：长期股权投资
贷：资本公积
在需要调减长期股权投资账面价值的情况下，差额首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。经过上述调整之后，长期股权投资账面价值已对应以子公司购买日可辨认净资产公允价值为基础持续计算的结果。
第五步：期末编制合并财务报表抵销分录：
借：实收资本
资本公积 （以子公司购买日可辨认净资
盈余公积 产公允价值为基础持续计算的
未分配利润 结果）
商誉（计算确定）
贷：长期股权投资（调整后的长期股权投资账面价值）
少数股东权益（子公司购买日可辨认净资产公允价值×少数股东持股比例）
需要注意的是，企业在进行合并时，要设置备查簿，以记录子公司在购买日可辨认净资产公允价值，作为当期及以后编制合并财务报表的基础。
四、应用举例
A公司于20×5年12月29日以8000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年12月25日，A公司又出资3000万元自B公司的少数股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。
1．20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。
2．20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）以及
第一步：确定购买日（20×5年12月29日）商誉：
商誉＝80000000－100000000×70%＝10000000（元）
（长期股权投资成本为80000000元）。
第二步：确定交易日（20×6年12月25日）商誉：
商誉＝30000000－118000000×20%＝6400000（元）
（长期股权投资成本为30000000元）。
合并财务报表中体现的商誉共为16400000元。
第三步：由购买日子公司可辨认净资产公允价值调整到以子公司购买日可辨认净资产公允价值为基础持续计算的结果，按持股比例70%在合并工作底稿中作如下调整分录：
借：长期股权投资 7000000
贷：盈余公积
未分配利润 [（110000000－100000000）×70%]
资本公积 7000000
至此长期股权投资账面价值由110000000元增加到117000000元。
第四步：由交易日子公司可辨认净资产公允价值调整到以子公司购买日可辨认净资产公允价值为基础持续计算的结果，按追加投资比例20%在合并工作底稿中作如下调整分录：
借：资本公积[（118000000－110000000）×20%]　1600000
贷：长期股权投资 1600000
至此长期股权投资账面价值为117000000－1600000＝115400000（元）。
第五步：期末在合并工作底稿中编制合并财务报表抵销分录：
借：实收资本
资本公积 110000000
盈余公积　
未分配利润
商誉 16400000
贷：长期股权投资 115400000
少数股东权益 （110000000×10%）11000000
应当指出的是，目前企业会计准则及其解释并没有区分是否属于同一控制下的购买少数股权，笔者认为，同一控制下收购少数股权的会计处理应参照同一控制下合并的原则进行处理，这有待财政部会计准则委员会做出进一步的解释。
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