第12章管理会计.ppt

管理会计学管理会计学（第五版）孙茂竹孙茂竹 文光伟文光伟 杨万贵杨万贵第第1212章章 业绩考核与评价业绩考核与评价 n12.1 12.1 业绩考核与评价系统业绩考核与评价系统n12.2 12.2 以企业为主体的业绩考核与评价以企业为主体的业绩考核与评价n12.3 12.3 以责任中心为主体的业绩考核与评价以责任中心为主体的业绩考核与评价n12.4 12.4 基于基于EVAEVA的业绩考核与评价的业绩考核与评价n12.5 12.5 基于战略的业绩考核与评价基于战略的业绩考核与评价n了解业绩考核与评价系统的构成要素及其了解业绩考核与评价系统的构成要素及其相互关系。相互关系。n了解以企业为主体的业绩考核与评价指标了解以企业为主体的业绩考核与评价指标的优点，并掌握其与其他评价方法之间的的优点，并掌握其与其他评价方法之间的关联关系。关联关系。n了解责任和责任中心的实质，掌握不同责了解责任和责任中心的实质，掌握不同责任中心的业绩考核与评价指标的应用思路任中心的业绩考核与评价指标的应用思路和方法。和方法。学习目标学习目标n了解了解EVAEVA的经济内涵，掌握的经济内涵，掌握EVAEVA业绩考核与业绩考核与评价的思路和方法。评价的思路和方法。n了解战略业绩考核与评价的不同模式，并了解战略业绩考核与评价的不同模式，并掌握平衡计分卡的评价思路和方法。掌握平衡计分卡的评价思路和方法。12.1 12.1 业绩考核与评价系统业绩考核与评价系统 管理会计一直把管理者业绩评价作为管理会计一直把管理者业绩评价作为内部管理控制研究的重要组成部分，这一内部管理控制研究的重要组成部分，这一研究集中于管理者业绩评价的主体、客体研究集中于管理者业绩评价的主体、客体及评价目标。及评价目标。企业业绩考核与评企业业绩考核与评价系统是指为达到一定价系统是指为达到一定的目的、运用特定的指的目的、运用特定的指标、比照统一的标准、标、比照统一的标准、采取规定的方法，对经采取规定的方法，对经营者业绩做出判断，并营者业绩做出判断，并与激励结合的考评制度。与激励结合的考评制度。业绩考核业绩考核与评价系统与评价系统的构成要素的构成要素 企业业绩考核与评价系统可以分为两个企业业绩考核与评价系统可以分为两个层次的内容：层次的内容：一是企业整体层次的业绩评价，按评一是企业整体层次的业绩评价，按评价对象的不同分为企业业绩评价和管理者价对象的不同分为企业业绩评价和管理者业绩评价；业绩评价；二是企业内部各层级、各子公司、各二是企业内部各层级、各子公司、各经营单位的业绩评价，按评价对象的不同经营单位的业绩评价，按评价对象的不同分为分部业绩评价和员工业绩评价。分为分部业绩评价和员工业绩评价。无论对哪一个层次的评价，业绩无论对哪一个层次的评价，业绩评价系统都由以下几个要素构成评价系统都由以下几个要素构成:n评价主体是业绩评价的行为主体，可以评价主体是业绩评价的行为主体，可以是特定的组织机构，也可以是自然人；是特定的组织机构，也可以是自然人；n评价客体是评价的行为对象，是根据不评价客体是评价的行为对象，是根据不同的需要和目的而确定的；同的需要和目的而确定的；n评价目标是评价的立足点和目的地；评价目标是评价的立足点和目的地；n评价指标体系是评价系统的核心部分，评价指标体系是评价系统的核心部分，其中评价指标是对评价客体实施评价的其中评价指标是对评价客体实施评价的重要依据，评价标准是评价的参照系，重要依据，评价标准是评价的参照系，评价方法是具体实施评价的技术规范；评价方法是具体实施评价的技术规范；n激励机制是评价行为的延伸和反馈，有激励机制是评价行为的延伸和反馈，有利于评价客体行为的改善。利于评价客体行为的改善。评评价价主主体体评评价价目目标标评评价价客客体体评评价价结结论论评评价价指指标标体体系系业绩评价系统各构成部分之间的关系业绩评价系统各构成部分之间的关系 评价主体依据一定的评价目标，评价主体依据一定的评价目标，通过一定的评价指标体系进行业绩评通过一定的评价指标体系进行业绩评价，形成评价结论，并通过一定的激价，形成评价结论，并通过一定的激励机制来影响评价客体的行为，使之励机制来影响评价客体的行为，使之更好地为满足评价主体的评价目标而更好地为满足评价主体的评价目标而工作。工作。评价主体是指业评价主体是指业绩评价的组织者和绩评价的组织者和实施者。实施者。业绩评价主体业绩评价主体 从管理会计角度讲，业绩评价主从管理会计角度讲，业绩评价主体分为二个层次：体分为二个层次：企业所有者企业所有者对企业最高管理层对企业最高管理层进行的业绩评价进行的业绩评价 作为第一层次业绩评价主体的作为第一层次业绩评价主体的企业所有者，是依据产权关系为基企业所有者，是依据产权关系为基础的委托代理关系对企业最高管理础的委托代理关系对企业最高管理层进行业绩评价。层进行业绩评价。在西方典型的股份有限公司中，在西方典型的股份有限公司中，所有者仅保留重要的表决权，而把所有者仅保留重要的表决权，而把大部分决策权委托给他们的代表大部分决策权委托给他们的代表-董事会，对管理者的业绩评价和奖董事会，对管理者的业绩评价和奖惩措施的制定都由董事会来完成。惩措施的制定都由董事会来完成。董事会广泛地参与公司的内部治理，董事会广泛地参与公司的内部治理，对股东财产负有经营管理责任，其最大对股东财产负有经营管理责任，其最大的职责是公司财产的保值增值，同时还的职责是公司财产的保值增值，同时还要维护其他利益相关者的利益，他们不要维护其他利益相关者的利益，他们不仅与公司利益相关，而且具有参与监督仅与公司利益相关，而且具有参与监督的动机，也有参与监督评价的能力。的动机，也有参与监督评价的能力。企业上级管理层企业上级管理层对下级管理层对下级管理层的业绩评价的业绩评价 作为第二层次业绩评价主体的企业上级作为第二层次业绩评价主体的企业上级管理层，是依据管理权关系为基础的委托管理层，是依据管理权关系为基础的委托代理关系对企业下级管理层进行业绩评价。代理关系对企业下级管理层进行业绩评价。这一层次的关系相比第一层次的关系要复这一层次的关系相比第一层次的关系要复杂的多，是管理会计确定内部责任单位、杂的多，是管理会计确定内部责任单位、进行业绩评价的重点。进行业绩评价的重点。在选择评价主体的时候，应该注意在选择评价主体的时候，应该注意下面三个基本的原则：下面三个基本的原则：n评价主体必须与公司的利益紧密相关；评价主体必须与公司的利益紧密相关；n评价主体的选择便于降低代理成本；评价主体的选择便于降低代理成本；n要有监督的动机和能力。要有监督的动机和能力。评价客体即评评价客体即评价的对象。价的对象。业绩评价客体业绩评价客体 由于业绩评价分为两个层次，因由于业绩评价分为两个层次，因此评价客体自然也就分为最高管理此评价客体自然也就分为最高管理层和下级管理层。层和下级管理层。在公司制的企在公司制的企业中，董事会是主业中，董事会是主要的管理者，经理要的管理者，经理层是分享管理者角层是分享管理者角色的管理者。色的管理者。谁能作为谁能作为企业最高管理层企业最高管理层的代表呢？的代表呢？自然是指企业管理自然是指企业管理组织结构中的各个层次，组织结构中的各个层次，如纵向组织结构中的分如纵向组织结构中的分厂、车间、工段、班组厂、车间、工段、班组等，横向组织结构中的等，横向组织结构中的供应、生产、销售等职供应、生产、销售等职能部门和计划、财务、能部门和计划、财务、人事等管理部门。人事等管理部门。谁是谁是下级管理层呢？下级管理层呢？当然，下级管理层未必一定服从当然，下级管理层未必一定服从企业管理组织结构的要求，如按可控企业管理组织结构的要求，如按可控性划分责任单位、按成本动因划分作性划分责任单位、按成本动因划分作业单位等等。业单位等等。可以说作为评价客体的下级管理可以说作为评价客体的下级管理层，应根据管理的要求设置。层，应根据管理的要求设置。评价目标解决评价目标解决为什么进行评价的为什么进行评价的问题。问题。业绩评价目标业绩评价目标 管理者业绩评价的目标应该管理者业绩评价的目标应该是管理者的能力、水平和为实现企是管理者的能力、水平和为实现企业目标所作的贡献，但在实践中这业目标所作的贡献，但在实践中这个目标可操作性较差。个目标可操作性较差。从股东角度看，企业的目标可能从股东角度看，企业的目标可能是股东财富最大化（股票价格最大化）是股东财富最大化（股票价格最大化）；从企业职工的角度看，企业的目标；从企业职工的角度看，企业的目标应该是企业销售收入增长的最大化或应该是企业销售收入增长的最大化或自身福利的最大化；从债权人的角度自身福利的最大化；从债权人的角度看，企业的目标应该是利润最大化。看，企业的目标应该是利润最大化。对于企业相关利益主体的不同目标的对于企业相关利益主体的不同目标的折衷，可以用实现企业的长期稳定发展、折衷，可以用实现企业的长期稳定发展、企业总价值的最大化来表述。企业的长期企业总价值的最大化来表述。企业的长期稳定发展和企业总价值的不断增长是企业稳定发展和企业总价值的不断增长是企业的经营目标，企业的各利益集团都可以借的经营目标，企业的各利益集团都可以借此来实现他们的最终目的。此来实现他们的最终目的。长期稳定发展包含以下几个方面：长期稳定发展包含以下几个方面：n为股东提供回报。为股东提供回报。n关心企业职工利益，创造优美和谐的关心企业职工利益，创造优美和谐的工作环境。工作环境。n关心客户的利益，在新产品的研制和关心客户的利益，在新产品的研制和开发上有较高投入，不断推出新产品开发上有较高投入，不断推出新产品来满足客户要求。来满足客户要求。n保持对债权人的按期偿付，不拖欠。保持对债权人的按期偿付，不拖欠。n关心社区建设，注重社会贡献。关心社区建设，注重社会贡献。12.2 12.2 以企业为主体以企业为主体 的业绩考核与评价的业绩考核与评价 以企业为主体的业绩考核与评价最初以以企业为主体的业绩考核与评价最初以考核利润为目标，后来以考核净资产利润考核利润为目标，后来以考核净资产利润率为目标，往往追求企业利润最大化或股率为目标，往往追求企业利润最大化或股东财富最大化。东财富最大化。这种评价主要用于企业所有者对这种评价主要用于企业所有者对企业最高管理层进行的业绩评价，企业最高管理层进行的业绩评价，此外也可以用于企业上级管理层对此外也可以用于企业上级管理层对下级管理层的业绩评价。下级管理层的业绩评价。追求利润最大追求利润最大化往往可以给企业化往往可以给企业利益相关者带来好利益相关者带来好处。处。基于利润的基于利润的业绩考核与评价业绩考核与评价指标指标 基于利润的业绩考核与评价指标往基于利润的业绩考核与评价指标往往根据考核的需要而定，主要包括营业往根据考核的需要而定，主要包括营业利润率、成本费用利润率、资产报酬率、利润率、成本费用利润率、资产报酬率、净资产收益率和总资产报酬率等，而针净资产收益率和总资产报酬率等，而针对上市公司则经常采用每股收益、每股对上市公司则经常采用每股收益、每股股利等指标。股利等指标。对所有者、债对所有者、债权人、投资者及政权人、投资者及政府来说，分析和评府来说，分析和评价企业的获利能力价企业的获利能力对其决策是至关重对其决策是至关重要的。要的。基于基于净资产收益率净资产收益率的业绩考核的业绩考核与评价体系与评价体系 45 为了全面地了解和评价企业的为了全面地了解和评价企业的财务状况和经营成果，需要利用若财务状况和经营成果，需要利用若干相互关联的指标对营运能力、偿干相互关联的指标对营运能力、偿债能力及盈利能力等进行综合性的债能力及盈利能力等进行综合性的分析和评价。分析和评价。46 杜邦财务分析体系正是利用几种杜邦财务分析体系正是利用几种主要财务指标之间的内在联系综合主要财务指标之间的内在联系综合分析企业财务状况的一种综合财务分析企业财务状况的一种综合财务分析方法。分析方法。47 该体系以净资产报酬率为主体指标，该体系以净资产报酬率为主体指标，分别反映营运能力、偿债能力及盈利能分别反映营运能力、偿债能力及盈利能力，并按其内在联系有机结合起来，从力，并按其内在联系有机结合起来，从而形成一个将资产负债表、利润表的数而形成一个将资产负债表、利润表的数据综合在一起的指标分析体系。据综合在一起的指标分析体系。48净资产报酬率资产报酬率权益乘数销售利润率资产周转率11资产负债率利润额销售收入资产额资产额负债额收入、成本等损益类指标资产、资本等财务状况类指标杜邦财务分析体系杜邦财务分析体系49 1 1、净资产报酬率反映所有者投入、净资产报酬率反映所有者投入资本的获利能力，取决于企业的资产报资本的获利能力，取决于企业的资产报酬率和权益乘数。酬率和权益乘数。资产报酬率反映企业在运用资产进资产报酬率反映企业在运用资产进行生产经营活动的效率高低，而权益乘行生产经营活动的效率高低，而权益乘数则主要反映企业的筹资情况，即企业数则主要反映企业的筹资情况，即企业资金来源结构。资金来源结构。50 2 2、资产报酬率是反映企业获利能力、资产报酬率是反映企业获利能力的一个重要财务比率，它揭示了企业生产的一个重要财务比率，它揭示了企业生产经营活动的效率，综合性也极强。经营活动的效率，综合性也极强。企业的销售收入、成本费用、资产结企业的销售收入、成本费用、资产结构、资产周转速度以及资金占用量等各种构、资产周转速度以及资金占用量等各种因素，都直接影响到资产报酬率的高低。因素，都直接影响到资产报酬率的高低。51 资产报酬率是销售利润率与资产报酬率是销售利润率与资产周转率的乘积。因此，可以资产周转率的乘积。因此，可以从企业的销售活动与资产管理两从企业的销售活动与资产管理两个方面来进行分析。个方面来进行分析。52 3 3、销售利润率反映企业净利润、销售利润率反映企业净利润与销售净额之间的关系，一般来说，与销售净额之间的关系，一般来说，销售收入增加，企业的净利会随之增销售收入增加，企业的净利会随之增加，但是，要想提高销售利润率，必加，但是，要想提高销售利润率，必须一方面提高销售收入，另一方面降须一方面提高销售收入，另一方面降低各种成本费用，这样才能使净利润低各种成本费用，这样才能使净利润的增长高于销售收入的增长，从而使的增长高于销售收入的增长，从而使销售利润率得到提高。销售利润率得到提高。53 4 4、分析企业的资产结构是否合、分析企业的资产结构是否合理，即流动资产与非流动资产的比例理，即流动资产与非流动资产的比例是否合理。是否合理。54 资产结构不仅影响到企业的偿债能力，资产结构不仅影响到企业的偿债能力，也影响企业的获利能力。一般来说，如果企也影响企业的获利能力。一般来说，如果企业流动资产中货币资金占的比重过大，就应业流动资产中货币资金占的比重过大，就应当分析企业现金持有量是否合理，有无现金当分析企业现金持有量是否合理，有无现金闲置现象，因为过量的现金会影响企业的获闲置现象，因为过量的现金会影响企业的获利能力；如果流动资产中的存货与应收账款利能力；如果流动资产中的存货与应收账款过多，就会占用大量的资金，影响企业的资过多，就会占用大量的资金，影响企业的资金周转。金周转。55 5 5、结合销售收入分析企业的资产周、结合销售收入分析企业的资产周转情况。资产周转速度直接影响到企业转情况。资产周转速度直接影响到企业的获利能力，如果企业资产周转较慢，的获利能力，如果企业资产周转较慢，就会占用大量资金，增加资金成本，减就会占用大量资金，增加资金成本，减少企业的利润。少企业的利润。56 资产周转情况的分析，不仅要分析资产周转情况的分析，不仅要分析企业资产周转率，更要分析企业的存货企业资产周转率，更要分析企业的存货周转率与应收账款周转率，并将其周转周转率与应收账款周转率，并将其周转情况与资金占用情况结合分析。情况与资金占用情况结合分析。n考核与评价依赖的考核与评价依赖的是历史信息，无法是历史信息，无法体现企业未来的发体现企业未来的发展状况展状况n业绩考核与评价仅业绩考核与评价仅反映财务数据，无反映财务数据，无法全面反映企业的法全面反映企业的经营状况经营状况基于利润基于利润的业绩考核与评价的业绩考核与评价的缺点的缺点 n业绩考核与评价可能造成短视行为，业绩考核与评价可能造成短视行为，无法全面反映企业的长远利益无法全面反映企业的长远利益n业绩考核与评价没能有效考虑风险，业绩考核与评价没能有效考虑风险，无法正确反映企业目标无法正确反映企业目标 12.3 12.3 以责任中心为主体以责任中心为主体 的业绩考核与评价的业绩考核与评价 责任会计责任会计是现代管理会是现代管理会计的一项重要计的一项重要内容，是将庞内容，是将庞大的企业组织大的企业组织分而治之的一分而治之的一种做法。种做法。责任会计的建立责任会计的建立 分权管理与责任会计分权管理与责任会计 实施分权管理的主要原因：实施分权管理的主要原因：1.1.信息的专门化。信息的专门化。2.2.反应的及时化。反应的及时化。3.3.下级管理人员的积极性。下级管理人员的积极性。企业越是下放经营管理权，越要加企业越是下放经营管理权，越要加强内部控制。于是很多大型企业将所属强内部控制。于是很多大型企业将所属各级、各部门按其权力和责任的大小划各级、各部门按其权力和责任的大小划分为各种成本中心、利润中心和投资中分为各种成本中心、利润中心和投资中心等责任中心，实行分权管理，其结果心等责任中心，实行分权管理，其结果是各分权单位之间既有自身利益，又不是各分权单位之间既有自身利益，又不允许各分权单位在所有方面像一个独立允许各分权单位在所有方面像一个独立的组织那样进行经营。的组织那样进行经营。责任中心责任中心 责任中心是指根据其管理权限承责任中心是指根据其管理权限承担一定的经济责任，并能反映其经济担一定的经济责任，并能反映其经济责任履行情况的企业内部单位。责任履行情况的企业内部单位。为了有效地进行企业内部控制，为了有效地进行企业内部控制，有必要将整个企业逐级划分为许多个有必要将整个企业逐级划分为许多个责任领域，即责任中心。责任领域，即责任中心。划分责任中心并不是以成本利润划分责任中心并不是以成本利润或投资的发生额大小为依据的，而是或投资的发生额大小为依据的，而是依据发生与否和是否能分清责任。依据发生与否和是否能分清责任。凡是管理上可分、责任可以辨认、凡是管理上可分、责任可以辨认、成绩可以单独考核的单位，都可以划成绩可以单独考核的单位，都可以划分为责任中心，大到分公司、地区工分为责任中心，大到分公司、地区工厂或部门，小到车间、班组或某一个厂或部门，小到车间、班组或某一个机台。机台。按照责任对象的特点和责任范按照责任对象的特点和责任范围的大小，责任中心可以分为成本围的大小，责任中心可以分为成本(费用费用)中心、利润中心和投资中心。中心、利润中心和投资中心。责任组织结构图责任组织结构图 是指只发生成本是指只发生成本(费用费用)而不取得收入而不取得收入的责任中心。任何只的责任中心。任何只发生成本的责任领发生成本的责任领 域域都可以确定为成本中都可以确定为成本中心。对这类责任中心心。对这类责任中心只是考核成本，而不只是考核成本，而不考核其他内容。考核其他内容。成本成本(费用费用)中心中心 成本中心所发生的各项成本，对成本中心所发生的各项成本，对成本中心来说，有些是可以控制的，成本中心来说，有些是可以控制的，即可控成本；有些则是无法控制的，即可控成本；有些则是无法控制的，即不可控成本。即不可控成本。成本中心只能对其可控成本负成本中心只能对其可控成本负责。一般来讲，可控成本应同时符责。一般来讲，可控成本应同时符合以下三个条件：合以下三个条件：(1)(1)责任中心能够通过一定的方式了责任中心能够通过一定的方式了解将要发生的成本；解将要发生的成本；(2)(2)责责 任中心能够对成本进行计量；任中心能够对成本进行计量；(3)(3)责任中心能够通过自己的行为对责任中心能够通过自己的行为对成本加以调节和控制。成本加以调节和控制。凡是不能同时符合上述三个条件的成凡是不能同时符合上述三个条件的成本通常为不可控成本，一般不在成本中本通常为不可控成本，一般不在成本中心的责任范围之内。心的责任范围之内。成本的可控与不可控是相对而言的，成本的可控与不可控是相对而言的，这与责任中心所处管理层次的高这与责任中心所处管理层次的高 低、低、管理权限的大小以及控制范围的大小有管理权限的大小以及控制范围的大小有直接关系。直接关系。对企业来说，几乎所有成本都可以被对企业来说，几乎所有成本都可以被视为可控成本，一般不存在不可控成本；视为可控成本，一般不存在不可控成本；而对于企业内部的各个部门、车间、工段、而对于企业内部的各个部门、车间、工段、班组来说，则既有其各自专属的可控成本，班组来说，则既有其各自专属的可控成本，又有其各自的不可控成本。又有其各自的不可控成本。一项对于较高层次的责任中心来说一项对于较高层次的责任中心来说属于可控的成本，对于其下属的较低层属于可控的成本，对于其下属的较低层次的责任中心来说，可能就是不可控成次的责任中心来说，可能就是不可控成本；反过来，较低层次责任中心的可控本；反过来，较低层次责任中心的可控成本，则一定是其所属的较高层次责任成本，则一定是其所属的较高层次责任中心的可控成本。中心的可控成本。是指既要发生是指既要发生成本，又能取得收成本，又能取得收入，还能根据收入入，还能根据收入与成本配比计算利与成本配比计算利润的责任单位。润的责任单位。利润中心利润中心 利润中心的成本和收入，对利润中心利润中心的成本和收入，对利润中心来说都必须是可控的。以可控收入减去可来说都必须是可控的。以可控收入减去可控成本就是利润中心的可控利润，也就是控成本就是利润中心的可控利润，也就是责任利润。责任利润。一般来说，企业内部的各个单位都有一般来说，企业内部的各个单位都有自己的可控成本自己的可控成本(费用费用)，所以成为利润中，所以成为利润中心的关键在于是否存在可控收入。心的关键在于是否存在可控收入。对利润中心工作业绩进行考核的重对利润中心工作业绩进行考核的重要指标是其可控利润，即责任利润。如要指标是其可控利润，即责任利润。如果利润中心获得的利润中有该利润中心果利润中心获得的利润中有该利润中心不可控因素的影响，则必须进行调整。不可控因素的影响，则必须进行调整。将利润中心的实际责任利润与责将利润中心的实际责任利润与责 任利润预算进行比较，可以反映出利任利润预算进行比较，可以反映出利润中心责任利润预算的完成情况。将润中心责任利润预算的完成情况。将完成情况与对利润中心的奖惩结合起完成情况与对利润中心的奖惩结合起来，可以进一步调动利润中心增加利来，可以进一步调动利润中心增加利润的积极性。润的积极性。利润中心可以分为两类：利润中心可以分为两类：n以对外销售产品而取得实际收入为特征以对外销售产品而取得实际收入为特征的自然利润中心；的自然利润中心；n以产品在企业内部流转而取得内部销售以产品在企业内部流转而取得内部销售收入为特征的人为利润中心。收入为特征的人为利润中心。是指既要发生是指既要发生成本又能取得收入、成本又能取得收入、获得利润，还有权获得利润，还有权进行投资这样一种进行投资这样一种责任中心。责任中心。投资中心投资中心 该种责任中心不仅要对责任成本、责该种责任中心不仅要对责任成本、责任利润负责，还要对投资的收益负责。任利润负责，还要对投资的收益负责。显然，投资中心应拥有较大的生产经营显然，投资中心应拥有较大的生产经营决策权，实际上相当于一个独立核算的决策权，实际上相当于一个独立核算的企业，如总公司下属的独立核算的分公企业，如总公司下属的独立核算的分公司或分厂等。司或分厂等。内部结算价格内部结算价格 在在责责任任会会计计体体系系中中，企企业业内内部部的的每每一一个个责责任任中中心心都都是是作作为为相相对对独独立立的的商商品品生生产产经经营营者者存存在在的的，为为了了分分清清经经济济责责任任，各各责责任任中中心心之之间间的的经经济济往往来来，应应当当按按照照等等价价交交换换的的原原则则实实行行“商商品品交换交换”。各各责责任任中中心心之之间间相相互互提提供供产产品品(或或劳劳务务)时时，要要按按照照一一定定的的价价格格，采采用用一一定定的的结结算算方方式式，进进行行计计价价结结算算。这这种种计计价价结结算算并并不不真真正正动动用用企企业业货货币币资资金金，而而是是一一种种观观念念上上的的货货币币结结算算，是是一一种种资资金金限限额额指指标标的的结结算算。计计价价结结算算过过程程中中使使用用的价格，称为内部结算价格。的价格，称为内部结算价格。n是分清各责任中心经济是分清各责任中心经济责任的重要依据。责任的重要依据。n是测定各责任中心资金是测定各责任中心资金流量的重要依据。流量的重要依据。n是考核各责任中心生产是考核各责任中心生产经营成果的重要依据经营成果的重要依据.内部结算价格内部结算价格的作用的作用 大体上有以大体上有以下六种类型可供下六种类型可供选择。选择。内部结算价格内部结算价格的类型的类型 是以产品的计划制是以产品的计划制造成本为依据制定的，造成本为依据制定的，即以制造成本法下的计即以制造成本法下的计划单位成本作为内部结划单位成本作为内部结算单价，适用于采用制算单价，适用于采用制造成本法计算产品成本造成本法计算产品成本的成本中心之间的往来的成本中心之间的往来结算。结算。计划计划制造制造成本成本型内型内部结部结算价算价格格 是以产品的计划变动是以产品的计划变动成本为依据制定的，即以成本为依据制定的，即以单位产品的计划变动成本单位产品的计划变动成本 作为内部结算单价，适用作为内部结算单价，适用于采用变动成本法计算产于采用变动成本法计算产品成本的成本中心之间的品成本的成本中心之间的往来结算。往来结算。计划计划变动变动成本成本型内型内部结部结算价算价格格 这类内部结算价格这类内部结算价格由两部分构成：一部分由两部分构成：一部分是产品的计划变动成本，是产品的计划变动成本，另一部分是计划固定总另一部分是计划固定总成本，适用于采用各种成本，适用于采用各种方法计算产品成本的成方法计算产品成本的成本中心相互之间的往来本中心相互之间的往来结算。结算。计划计划变动变动成本成本加计加计划固划固定总定总成本成本型内型内部结部结算价算价格格 是以产品的计划制是以产品的计划制造成本为基础加上一定造成本为基础加上一定的利润制定的，即以单的利润制定的，即以单位产品的计划制造成本位产品的计划制造成本加上一定比例的计划单加上一定比例的计划单位利润作为内部结算单位利润作为内部结算单价，适用于人为利润中价，适用于人为利润中心之间的往来结算。心之间的往来结算。计划计划制造制造成本成本加利加利润型润型内部内部结算结算价格价格 是以产品的市场销售价是以产品的市场销售价格为基础制定的，即以单位格为基础制定的，即以单位产品的市场销售价格作为内产品的市场销售价格作为内部结算单价，适用于完全的部结算单价，适用于完全的自然利润中心之间的往来结自然利润中心之间的往来结算。算。市场市场价格价格型内型内部结部结算价算价格格 采用双重内部结算价采用双重内部结算价格，就是提供产品的责任格，就是提供产品的责任中心转出产品与接受产品中心转出产品与接受产品的责任中心转入产品，分的责任中心转入产品，分别按照不同的内部结算价别按照不同的内部结算价格结算，其差额由会计部格结算，其差额由会计部门进行调整。门进行调整。双重双重内部内部结算结算价格价格 成本中心成本中心是指在履行职是指在履行职责时，只耗费责时，只耗费资源区不能产资源区不能产生收入或购买生收入或购买资产的组织部资产的组织部门。门。成本中心的成本中心的业绩考核与评价业绩考核与评价 由于成本中心只对所报告的成本由于成本中心只对所报告的成本或费用承担责任，所以成本中心业绩或费用承担责任，所以成本中心业绩评价的主要指标是生产效率、标准成评价的主要指标是生产效率、标准成本与成本差异的报告等。本与成本差异的报告等。责任成本差异是指责任成本实际数责任成本差异是指责任成本实际数额与责任成本预算之间的差额，反映了额与责任成本预算之间的差额，反映了责任成本预算的执行结果。责任成本预算的执行结果。成本中心业绩评价的主要指标是责成本中心业绩评价的主要指标是责任成本及其增减额、升降率和与其作业任成本及其增减额、升降率和与其作业相关的非财务指标等。相关的非财务指标等。成本增减额成本增减额=实际成本额实际成本额-预算成本额预算成本额成本升降率成本升降率=成本增减额成本增减额/预算成本额预算成本额nABCABC石化企业的油气勘探石化企业的油气勘探与生产分公司下面有与生产分公司下面有E E、F F、G G三个成本中心，三三个成本中心，三个成本中心某日的责任个成本中心某日的责任成本预算值分别为成本预算值分别为50 50 000000元、元、60 00060 000元、元、70 70 000000元。元。例例12-1例例12-1 其可控成本实际发生额分别为其可控成本实际发生额分别为48 50048 500元、元、62 50062 500元、元、69 50069 500元。根据上述公式元。根据上述公式计算得到表计算得到表12-112-1内的数据。内的数据。例例12-1成本中心成本中心预算预算实际实际增减额增减额升降率（升降率（%）E50 00048 500-1 500-3F60 00062 5002 5004.17G70 00069 500-5000.71例例12-1 责任成本考核与评价通过责任责任成本考核与评价通过责任成本差异指标考核各责任成本中心成本差异指标考核各责任成本中心的责任成本预算执行情况。的责任成本预算执行情况。考核时既要考核责任成本预算差异，考核时既要考核责任成本预算差异，以揭示各项成本的支出水平，评价各责任以揭示各项成本的支出水平，评价各责任成本中心降低成本支出的绩效，又要考核成本中心降低成本支出的绩效，又要考核责任成本产量差异，以揭示各责任成本中责任成本产量差异，以揭示各责任成本中心通过增加产量形成的成本相对节约额，心通过增加产量形成的成本相对节约额，促使责任成本中心寻求降低成本的途径。促使责任成本中心寻求降低成本的途径。利润中心利润中心是组织中对实是组织中对实现销售以及控现销售以及控制成本负责的制成本负责的部门。部门。利润中心的利润中心的业绩考核与评价业绩考核与评价 对利润中心工作业绩进行考核对利润中心工作业绩进行考核的重要指标是其可控利润，即责任的重要指标是其可控利润，即责任利润。如果利润中心获得的利润中利润。如果利润中心获得的利润中有该利润中心不可控因素的影响，有该利润中心不可控因素的影响，则必须进行调整。则必须进行调整。将利润中心的实际责任利润与将利润中心的实际责任利润与责任利润预算进行比较，可以反映责任利润预算进行比较，可以反映出利润中心责任利润预算的完成情出利润中心责任利润预算的完成情况。况。由于不同类型、不同层次的利润中心的由于不同类型、不同层次的利润中心的可控范围不同，从而用于评价的责任利润可控范围不同，从而用于评价的责任利润指标亦不同。指标亦不同。具体包含毛利、贡献毛益和营业利润三具体包含毛利、贡献毛益和营业利润三种不同层次的收益形式。种不同层次的收益形式。毛利毛利 作为利润中心的考核指标，毛利包含了作为利润中心的考核指标，毛利包含了利润中心管理者所能控制的销售收入和销利润中心管理者所能控制的销售收入和销售产品成本两个因素，此外由于这一指标售产品成本两个因素，此外由于这一指标不包含经营费用因素，所以能够促使各部不包含经营费用因素，所以能够促使各部门管理者进行成本分析和控制。门管理者进行成本分析和控制。同时正是由于毛利没有包含经营费用因同时正是由于毛利没有包含经营费用因素，因此在采用这一考核指标时，必须注素，因此在采用这一考核指标时，必须注意由于毛利增加而引起的经营费用的增加。意由于毛利增加而引起的经营费用的增加。如果毛利的增加会引起营业费用更大幅度如果毛利的增加会引起营业费用更大幅度的增加，使企业净收益减少，违背了目标的增加，使企业净收益减少，违背了目标一致性的原则，这是不可取的。一致性的原则，这是不可取的。n承例一，承例一，ABCABC石化企业的石化企业的油品炼制和销售分公司油品炼制和销售分公司下有两个利润中心下有两个利润中心M M、N N，以毛利作为评价业绩，以毛利作为评价业绩指标是的收益如表指标是的收益如表12-212-2。例例12-2例例12-2利润中心利润中心M MN N合计合计销售净额销售净额435 000435 0003 131 4503 131 4503 566 4503 566 450期初存货期初存货90 00090 000600 000 600 000 690 000690 000本期生产本期生产260 000260 0002 150 0002 150 0002 410 0002 410 000减：期末存货减：期末存货55 00055 000447 000447 000502 000502 000销售成本销售成本295 000295 0002 303 0002 303 0002 598 0002 598 000毛利毛利140 000140 000828 450828 450968 450968 450例例12-2部门贡献毛益部门贡献毛益 n部门贡献毛益部门贡献毛益 =销售净额销售净额-销售成本销售成本-部门直接费用部门直接费用 考察部门贡献毛益首先要区分直考察部门贡献毛益首先要区分直接费用和间接费用。接费用和间接费用。与采用毛利指标相比较，贡献毛与采用毛利指标相比较，贡献毛益指标对利润中心进行业绩评价有其益指标对利润中心进行业绩评价有其明显的优越性。明显的优越性。n承例二，假设承例二，假设ABCABC石化企石化企业的油品炼制和销售分公业的油品炼制和销售分公司下的直接人员工资、广司下的直接人员工资、广告费、折旧费为直接费用，告费、折旧费为直接费用，可以直接归属于两个利润可以直接归属于两个利润中心中心M M、N N；其余各项均为；其余各项均为间接费用，不再分配。以间接费用，不再分配。以部门贡献毛益为评价指标部门贡献毛益为评价指标体系如表体系如表12-312-3。例例12-3例例12-3利润中心利润中心M MN N合计合计销售净额销售净额435 000435 0003 131 4503 131 4503 566 4503 566 450减：销售成本减：销售成本295 000295 0002 303 0002 303 0002 598 0002 598 000毛利毛利140 000140 000828 450828 450968 450968 450减：部门直接费用减：部门直接费用72 87072 870441 940441 940514 810514 810人员工资人员工资44 05044 050208 000208 000252 050252 050租金租金11 92511 92588 95088 950100 875100 875折旧费折旧费16 89516 895144 990144 990161 885161 885部门毛益贡献部门毛益贡献67 13067 130386 510386 510453 640453 640例例12-3营业利润营业利润n营业利润营业利润 =销售净额销售净额-销售成本销售成本 -部门直接费用部门直接费用-部门间接费用部门间接费用 营业利润是在部门贡献毛益的基础上减营业利润是在部门贡献毛益的基础上减去各部门应负担的全部营业费用以后的余去各部门应负担的全部营业费用以后的余额额,采用营业利润作为考核评价指标克服了采用营业利润作为考核评价指标克服了上述毛利指标带来的利润中心目标和企业上述毛利指标带来的利润中心目标和企业目标不一致的问题目标不一致的问题。n假设假设ABCABC石化企业的间石化企业的间接费用按照接费用按照3 3：7 7的比的比例加以分配，得到营例加以分配，得到营业利润的评价指标如业利润的评价指标如表表12-412-4。例例12-4例例12-4利润中心利润中心M MN N合计合计销售净额