企业吸收合并的所得税筹划分析.doc

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吸收合并亦称兼并，指一个企业按一定的规则用现金或股票等购买另一个或几个企业的净资产后，被合并企业宣布解散或成为购买企业的一部分。显然，被合并企业在合并中要将资产转让过渡给合并企业，其资产转让价与账面价值之间存在差额，对这部分差额如何征税，需要税法予以界定。根据国家税务总局企业重组与清算的所得税处理办法（试行）和财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）的有关规定，可将影响企业吸收合并中所得税负担的因素归纳为以下几个方面。 （一）企业合并方式 从税收角度可将企业合并划分为“应税合并”和“免税合并”两种形式。两者划分的条件主要是看合并方合并时支付给被合并方的代价是以现金为主，还是以股权为主。一般来说以现金为主的是应税合并，以股权为主的则是免税合并，税法对此有严格的比例限定，即合并企业支付给被合并企业的收购价款中，如果非股权补价的公允价值低于股权账面价值的15%，可由税务机关确认免税资格。 应税合并情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。免税合并情况下，若经税务机关确认，交易各方可暂不确认有关资产的转让所得或损失，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 （二）被合并企业的亏损情况 应税合并情况下，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。免税合并情况下，被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 （三）被合并企业资产的公允价值 应税合并情况下，合并企业按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。免税合并情况下，合并企业接受被合并企业资产所付出的成本，按被合并企业的原有计税基础确定。因此，被合并企业的资产存在高估或低估时将影响合并企业未来应纳税所得额。 二、企业吸收合并的所得税税务处理举例 2009年1月，A股份有限公司欲吸收合并B公司，B公司为有限责任公司，相关资料如下：A公司发行在外股票1000万股（每股面值1元，市价为25元），估计合并后A公司每年未弥补亏损前的会计利润为2000万元（其中，与被合并企业资产相关的所得为500万元），企业所得税税率25%；B公司合并前账面净资产为1000万元，公允价值为1500万元（均为固定资产评估增值所致），以前年度亏损100万元，尚有一年补亏期，企业所得税税率25%.经双方协商，A公司可以用以下方式吸收合并B公司： 方式一：A公司发行580万股股票并支付50万元人民币吸收合并B公司；方式二：A公司发行100万股股票并支付1250万元人民币吸收合并B公司。假设：股票发行前后市价不变，最长期限的国债利率为4%，合并后A公司新增固定资产的平均折旧年限为5年。 分析如下： 采用方式一，A公司非股权补价50万元低于股权账面价值的15%（58015%），符合免税合并条件。经税务机关确认后，B公司不确认合并全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税，则： B公司应纳所得税0 B公司2008年的亏损100万元可由A公司弥补限额15004%60（万元） A公司应纳所得税（200060）25%485（万元） 如果A公司与B公司的合并属非同一控制下的合并，需对新增固定资产500万元进行纳税调增，此处暂不考虑。 A公司税后利润2000604851455（万元） 采用方式二，A公司非股权补价1250万元高于股权账面价值的15%（10015%），属应税合并。B公司应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳所得税。B公司以前年度亏损不得结转到A公司弥补，则： B公司转让所得1002.512501000500（万元） B公司应纳所得税50025%125（万元） A公司应纳所得税200025%500（万元） A公司税后利润20005001251375（万元） 如果A公司与B公司的合并属同一控制下的合并，需对新增固定资产500万元进行纳税调减，此处暂不考虑。 三、企业吸收合并的所得税筹划思路 根据税法的相关规定以及上述案例两种方式下所得税的处理，本文提供以下所得税筹划思路。 （一）增加亏损弥补限额的筹划思路 上述案例中，免税合并方法下，B公司亏损100万元，尚在补亏期，由于B公司净资产公允价为1500万元，当年可由A公司弥补的亏损限额为60万元。显然，被并企业净资产越少，可弥补的亏损限额就越少。如果被并企业净资产很少，或为负数时，补亏限额就会很小或者为零，这时即使合并后的企业能够产生大量的应纳税所得额，也无法用于弥补亏损，一旦超过了补亏期限，被并企业未弥补亏损的税收挡板作用就会被浪费掉。为充分而合理地利用被合并企业的亏损，可采用“债转股”的方式，即在合并前由被并企业向其债权人申请债务重组，将其债权等值转化为股权，这样被并企业可以在不产生重组收益的条件下实现净资产的增加，也可相应增加合并后企业的补亏限额。 这一方案付诸实施的必要前提是合并企业股东能接受债转股带来其股权的进一步稀释，被合并企业债权人能接受其财务风险的增加。事实上，由于债转股可以给合并企业带来亏损抵税上的好处，而只要合并后企业效益良好，原被并企业债权人完全可以通过转让其持有的合并后企业的股权来实现其原债权的收回。因此，只要合并各方当事人认为筹划收益大于风险，通过债转股实现补亏限额增加的方案就具有可行性。 （二）将支付方式与被合并企业固定资产估值结合使用的筹划思路 根据税法的相关规定，在免税合并方式下，合并企业只能按被合并企业资产的账面价值接受其转来的固定资产；在应税合并方式下，合并企业可以按照被合并企业的公允价值接受固定资产。上述案例中，方式二与方式一相比，每年可多提折旧100万元，从而获取税收利益。 因而，为实现合并企业最大的税收优惠，可将支付方式与被合并企业固定资产估值情况结合使用。比如：如果被合并企业的固定资产账面价值被低估，合并企业可以选择以现金收购被合并企业股东所持有的全部股票，在会计处理上，这一交易可以被视为合并企业以现金购买被合并企业的全部资产，被合并企业将现金全部分配给股东，换回所有股票并加以注销。这样，合并企业不仅取得了经过重新估价的资产，增加了企业固定资产折旧的计提基数，减少应税所得，而且不会发生折旧的重新收回，被合并企业的股东则可以获得已实现的资本利得。如果被合并企业的固定资产账面价值被高估，合并企业可以选择股权方式收购被合并企业，这样，合并企业按被合并企业资产账面价值人账，从而避免被合并企业固定资产公允价值低时而可能减少的固定资产折旧计提基数，从而同样可以获取延期纳税的优惠。 （三）考虑合并企业股利支付方式的筹划思路 上述案例中，A公司采用方式一进行吸收合并时，只需交纳485万元所得税；采用方式二进行吸收合并时，A公司与B公司共需缴纳所得税625万元，从税负角度看，方式一有利。不过方式一虽然可以节省A公司当期的现金流出，但由于股票发行一方面造成现有股东控股权的分散，同时也加重了A公司以后支付股利的负担。所以，如果合并企业处于成长期，合并后以股票股利支付方式为主进行股利支付，因股票股利不会导致公司资产的流出，采用方式一免税合并有利；如果合并企业合并后以现金股利支付方式为主进行股利支付，则需通过比较两种方式在合并时的现金支出和若干年内所得税及现金股利支出导致现金流出的现值之和，进而得出有利方案。 如上述案例中，假设A、B公司为同一控制下的企业吸收合并，合并企业每年税后利润计提10%法定盈余公积、5%任意盈余公积后，其余全部以现金股利支付方式分配给股东，折现率为6%，则比较如下： 方式一（免税合并方式）： A公司合并时支付的现金50（万元） A公司合并后第一年支付的所得税额485（万元） A公司合并后第一年支付给原B公司股东的现金股利1455（110%5%）580（1000580）454（万元） A公司合并后第二年至第五年每年支付的所得税额200025%500（万元） A公司合并后第二年至第五年每年支付给原B公司股东的现金股利2000（125%）（110%5%）580（1000580）468.04（万元） A公司合并后5年内的现金流出现值50（485454）（PS，6%，1）（50046804）（PA，6%，4）（PS，6%，1）509390.9434968.043.46510.943450885.853164.504100.35（万元） 方式二（应税合并方式）： A公司合并时支付的现金1250（万元） A公司合并后第一年支付的所得税额125（2000100）25%600（万元） （该方式下，A公司在进行会计处理时对接受的B公司资产按原账面价值为基础确定计税成本，而税法上规定可按资产的公允价值入账。因此对新增固定资产500万元需按5年时间平均每年调减应纳税所得额100万元。） A公司合并后第一年的税后利润20006001400（万元） A公司合并后第一年支付给原8公司股东的现金股利1400（110%5%）100/（1000100）108.18（万元） A公司合并后第二年至第五年每年支付的所得税额（2000100）25%475（万元） A公司合并后第二年至第五年每年支付给原B公司股东的现金股利（2000475）（110%5%）100（1000100）117.84（万元） A公司合并后5年内的现金流出现值1250（600108.18）（PS，6%，1）（475117.84）（PA，6%，4）（PS，6%，1）1250708.180.9434592.843.46510.94341250668.101937.983856.08（万元） 方式一下A公司现金流出现值为410035万元，方式二下A公司现金流出现值为385608万元，选择方式二有利。所以，如果考虑合并企业未来支付股利的方式，则需通过比较分析，选择最优方案，以最大限度降低合并的税收成本。土地增值税减免税规定 一、有下列情形之一的，免征土地增值税： 1.纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20的； 2.因国家建设需要依法征用、收回的房地产。 二、个人因工作调动或改善居住条件而朝让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税。居住未满三年的，按规定计征土地增值税。 三、对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征收土地增值税。四、1994年1月1日以前已签订的房地产转让合同，不论其房地产在何时转让，均免征土地增值税。1994年1月1日以前已签订房产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在1994年1月1日以后五年内首次转让房地产的，免征土地增值税。对于个别由政府审批同意，进行成片开发、周期较长的房地产项目，其房地产在上述规定五年免税期以后首次转让的，经所在地财政、税务部门审核，并报财政部、国家税务总局核准，可以适当延长免税期限。五、转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。六、对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。七、细则所称的“赠与”是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用机赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。八、对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。九、财政部和国家税务总局关于对1994年1月1日前签订开发及转让合同的房地产征免土地增值税的通知（财法字19957号）中规定的“1994年1月1日前签订房地产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在1994年1月 1日以后5年内首次转让房地产的，免征土地增值税”的税收优惠政策已于1998年底到期。为配合国家的宏观调控政策，启动投资和消费，促进房地产业发展，经研究决定，此项免征土地增值税政策的期限延长至2000年底。 非同一控制下吸收合并的税务规划（上）(2010-07-22 16:41)作者：李云彬本文现已有 103 次点击 吸收合并，是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。用公式表示，即为ABA或B。 从吸收合并的定义可以看出，非同一控制下的吸收合并涉及到购买方、被购买方和被购买方的股东三方。本文将探讨购买方、被购买方和被购买方的股东在非同一控制下吸收合并中的会计与税务处理，理清三者之间错综复杂的关系，为会计界和税务界相关人员解决类似问题提供具有可操作性的指导。 购买方的会计与税务处理 购买方，是指在非同一控制下的企业合并中取得对其他参与合并企业控制权的一方。 对于非同一控制下的吸收合并，一方面，购买方应当根据企业合并准则的规定，于购买日采用购买法确认取得被购买方资产和负债的入账价值（即账面价值）；另一方面，购买方应当根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行税务处理，确定取得被购买方资产和负债的计税基础。购买方在购买日应当按照下列方法确认取得被购买方的资产和负债的账面价值和计税基础： 值得注意的是，由于企业会计准则与税法对企业合并的处理不同，可能造成在非同一控制下吸收合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础之间存在暂时性差异。对于非同一控制下吸收合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应当调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益（营业外收入）的金额，而不调整所得税费用。 被购买方的会计与税务处理 被购买方，是指在非同一控制下的企业合并中被其他参与合并企业控制的一方。 在会计处理上，被购买方应当结束账簿记录。被购买方在结束账簿记录时，借记所有负债和所有者权益科目的余额，贷记所有资产科目的余额。 在税务处理上，被购买方在非同一控制下的吸收合并中应当分别选用一般性税务处理规定和选用特殊性税务处理规定两种情况进行处理。如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则被购买方应当进行所得税清算；如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则被购买方无需进行所得税清算。 被购买方股东的会计与税务处理 在会计处理上，被购买方的股东在非同一控制下的吸收合并中应当作为处置长期股权投资处理。即被购买方的股东在处置长期股权投资时，应当相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值；出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应当确认为处置损益（计入当期投资损益）。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额和与长期股权投资相关的递延所得税在处置时也应当进行结转，将原计入资本公积中的金额与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期投资损益，将与长期股权投资相关的递延所得税与所出售股权相对应的部分在处置时自递延所得税转入当期损益（投资损益或所得税费用）。 在税务处理上，被购买方的股东在非同一控制下的吸收合并中应当分别选用一般性税务处理规定和选用特殊性税务处理规定两种情况进行处理。如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则被购买方的股东应当进行所得税清算；如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则被购买方的股东无需进行所得税清算。 例1：2009年10月31日，甲公司以定向增发1000万股、发行价格为5元的自身普通股为对价从乙公司的原股东丙公司手中购入乙公司100%的净资产，对乙公司进行非同一控制下的吸收合并，在购买日以前，甲公司与乙公司、甲公司与丙公司不构成关联方关系。甲公司、乙公司和丙公司适用的所得税税率均为25%，适用的增值税税率均为17%，均按净利润的10%提取法定盈余公积。假设不考虑其他税费。 乙公司于2007年1月19日成立时，由丙公司以2000万元银行存款出资，占乙公司注册资本总额的100%。 2009年10月31日，乙公司所得税清算前的各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下： 假定乙公司在购买上述固定资产时发生的进项税额已经抵扣。 2009年10月31日，乙公司清算前的账面所有者权益构成如下表所示（单位：万元）：项目股本资本公积盈余公积未分配利润合计乙公司200020018004000 从上述资料可以看出，该项非同一控制下的吸收合并符合适用特殊性税务处理规定的条件。假定合并各方也都选用特殊性税务处理规定，我们将分别介绍甲公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理。一、甲公司的处置 （一）接收归并中取得的资产、欠债发生的临时性差别对所得税的影响该项非统一节制下的接收归并合适合用特别性税务处置划定的前提，且归并各方均选用特别性税务处置划定，则甲公司在归并中取得资产、欠债的账面价值与计税根本会发生临时性差别，只要合适确认前提，就该当确认递延所得税。采办方所确认的递延所得税，该当调整归并中发生的商誉或是计入归并当期损益（营业外收入）的金额，而不调整所得税费用。该项买卖中应确认递延所得税和商誉的金额计较如下（见文尾表格）：（二）归并商誉发生的临时性差别对所得税的影响在管帐处置上，甲公司在该项非统一节制下的接收归并中该当确认商誉400万元。但在税务处置上，因该项非统一节制下的接收归并合适利用特别性税务处置划定的前提，并且归并各方都选用特别性税务处置划定，则甲公司在该项企业归并中取得的乙公司有关资产、欠债的计税根本该当维持乙公司资产和欠债的原有计税根本不变。而乙公司原账面上未确认商誉，即商誉的计税根本为0。在该项企业归并中所确认的商誉金额400万元与其计税根本0之间发生的应纳税临时性差别，按照所得税准则的划定，不再进一步确认相关的所得税影响。若是确认由商誉发生的递延所得税欠债100万元（40025%），则会进一步增添商誉的价值100万元。值得注重的是，管帐准则对企业归并所形成的商誉在持有时代不许可摊销，但至少该当在每年年度终了进行减值测试。是以，在商誉的后续计量中，若是商誉没有发生减值，则商誉的账面价值连结不变。而商誉的计税根本仍然为0，则商誉在初始计量时发生的应纳税临时性差别也连结不变，同样不确认响应的递延所得税欠债。当采办方按照管帐准则的划定在持有时代对商誉进行减值测试并计提了减值筹办时，商誉的账面价值将因计提减值筹办而削减，计提减值筹办后的商誉账面价值与计税根本0之间发生的应纳税临时性差额也响应削减，但与商誉的初始计量相关的后续计量所削减的应纳税临时性差别，采办方也不该确认由此发生的递延所得税欠债。（三）甲公司该当编制与接收归并相关的分录（单元：万元，下同）借：银行存款 600固定资产2700应收账款1400库存商品1300递延所得税资产50商誉400（50004600）贷：股本1000本钱公积股本溢价4000应付账款 1200递延所得税欠债250。二、乙公司的处置在归并各方选用特别性税务处置划定的环境下，乙公司只需竣事账簿记实，无需进行所得税清理。借：应付账款1200股本2000红利公积 200利润分派未分派利润1800贷：银行存款 600固定资产 1700应收账款 1400库存商品 1500。三、丙公司的处置（一）措置持久股权投资借：持久股权投资甲公司 5000（10005）贷：持久股权投资乙公司2000投资收益 3000。（二）所得税的处置丙公司在计较确定2009年度应纳税所得额时，应在利润总额的根本上调减发生的应纳税临时性差别3000万元。在归并各方均选用特别性税务处置划定的环境下，丙公司是否需要确认与持久股权投资相关的递延所得税，该当考虑丙公司办理层对甲公司持久股权投资的持有意图。若是丙公司办理层意图持久持有对甲公司持久股权投资，则丙公司无需确认与持久股权投资临时性差别相关的递延所得税。若是丙公司办理层意图在将来让渡或者措置对甲公司持久股权投资，则丙公司该当确认与持久股权投资临时性差别相关的递延所得税。应确认的递延所得税欠债300025%750（万元）。借：所得税费用 750贷：递延所得税欠债750。例2：承例1有关资料，假定甲公司以银行存款5000万元作为付出对价对乙公司进行接收归并。先由甲公司按照公允价值4200万元采办乙公司的全数资产，承担乙公司的全数欠债，使乙公司成为空壳公司，再由乙公司将残剩资产分派给丙公司，乙公司闭幕，余款800万元由甲公司直接付出给丙公司。从上述资料可以看出，该项非统一节制下的接收归并合适合用一般性税务处置划定的前提。本文将别离介绍甲公司、乙公司、丙公司的管帐与税务处置。一、甲公司的处置（一）归并中取得的资产、欠债发生的临时性差别对所得税的影响因为该项非统一节制下的接收归并合适合用一般性税务处置划定的前提，是以甲公司取得乙公司的资产、欠债的账面价值与计税根本均以公允价值作为计量根本，凡是不会发生临时性差别，因而无需确认递延所得税。（二）归并商誉发生的临时性差别对所得税的影响因为该项非统一节制下的接收归并合适合用一般性税务处置划定的前提，是以商誉在初始计量时的账面价值与计税根本均为800万元（50004200），两者之间不发生临时性差别，无需确认递延所得税。（三）甲公司编制与接收归并相关的分录借：固定资产2700应收账款1400库存商品1300商誉800（50004200）贷：银行存款5000应付账款1200。二、乙公司的处置因为该项非统一节制下的接收归并合适合用一般性税务处置划定的前提，是以乙公司该当进步前辈行所得税清理，再竣事账簿记实。（一）措置净资产，进行所得税清理借：银行存款4200应付账款1200贷：固定资产1700应收账款1400主营营业收入1300营业外收入1000（27001700）。值得注重的是，按照国度税务总局关于让渡企业产权不征收营业税问题的批复（国税函2002165号）、国度税务总局关于让渡企业全数产权不征收增值税问题的批复（国税函2002420号）的划定，让渡企业全数产权是整体让渡企业资产、债权、债务及劳动力的行为，不属于增值税和营业税的征税规模，不征收增值税和营业税。借：主营营业成本1500贷：库存商品1500借：所得税费用 200贷：应交税费应交所得税 200（130010001500）25%借：应交税费应交所得税 200贷：银行存款 200借：主营营业收入1300营业外收入1000贷：主营营业成本1500所得税费用 200今年利润 600借：今年利润 600贷：利润分派未分派利润 600借：利润分派未分派利润60贷：红利公积法定红利公积60。（二）确定残剩资产乙公司的残剩资产48002004600（万元）。（三）分派残剩资产，竣事账簿记实借：股本2000红利公积260（20060）利润分派未分派利润 2340（1800540）贷：银行存款4600。三、丙公司的处置（一）措置持久股权投资借：银行存款5400（4600800）贷：持久股权投资乙公司2000投资收益 3400。（二）清理所得税股息所得（2602340）100%2600（万元）；股权让渡所得540026002000800（万元）；应补缴所得税80025%200（万元）。借：所得税费用 200贷：应交税费应交所得税浅谈新准则企业合并的会计处理2009-9-22 15:29.【摘 要】新会计准则中企业合并准则主要规范的是合并方在同一控制下及非同一控制下的吸收合并与控股合并的会计处理原则与方法。本文试通过合并方在付出相同的合并对价的情况下，分别对合并方在同一控制下及非同一控制下的吸收合并与控股合并的会计处理进行比较分析，从而总结出企业合并准则中合并方会计处理的规律。 引言新企业会计准则新增企业合并准则，将企业合并划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，每一种情况下又进一步划分为吸收合并、控股合并及新设合并。对于每一种具体情况下，合并方的会计处理存在着较大差异，特别是净资产及长期股权投资的入账金额及商誉确认与处理问题，相对较为复杂，难以掌握。根据企业会计准则2006的相关规定，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。根据定义中的阐述，一项交易或事项是否形成企业合并，关键是看交易或事项发生前与发生后是否引起报告主体的变化，即由发生前的两个或两个以上的报告主体，变为发生后的一个报告主体。另外，企业合并按合并方式划分，可分为控股合并、吸收合并和新设合并；按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。其中新设合并由于其会计处理与一般企业的设立并无太大区别，因此无需加以特别规范，准则所阐述的主要是同一控制下的吸收合并与控股合并以及非同一控制下的吸收合并与控股合并的会计处理原则与方法，并且，准则中所规范的主要是合并方的会计处理。这是因为，在吸收合并中，被合并方只需反方向销账即可；在控股合并中，合并方从被合并方其他股东处取得其股权，对被合并方而言并无实质性的影响，只是具体的股东名称发生变化，因此被合并方无需专门的账务处理。下面就以上四种情况从合并方的角度分别加以举例阐述。首先应该明确，对于同一控制下企业合并(包括吸收合并与控股合并)的会计处理，采用的是权益结合法，即进行会计处理时，合并方对取得被合并方的净资产(吸收合并中)以及长期股权投资(控股合并中)应按账面价值反映，这是因为参与合并的各方由于受同一方(或相同多方，以下的表述中省略)控制，其合并时的公允价值可能并不公允，因此采用账面价值，该账面价值与合并方付出对价账面价值之间的差，调整资本公积(借差冲减资本公积时，以资本溢价为限，不足部分依次冲减盈余公积及未分配利润)；而非同一控制下的企业合并采用的是购买法，即将企业合并看作是真正的资产交易，由于合并双方并无任何关联关系，完全遵照市场规则进行，因此合并中所确认的公允价值认为是公允的，合并方在进行会计处理时，必定采用公允价值计量。其中对于非同一控制下的控股合并，长期股权投资的成本按合并方付出对价的公允价值(假设不考虑相关税费)计量，该公允价值与付出对价的账面价值的差额，应作为资产转让损益，相应地记入营业外收支等损益科目中；而对于非同一控制下的吸收合并则要确认两个差额：一是作为合并对价而付出的资产的公允价值与账面价值的差额，同样作为资产转让损益，记入相关损益科目；二是付出资产的公允价值(即合并成本)与获得的被合并方净资产的公允价值之间的差额，应视为正负商誉，借差记入“商誉”，贷差记入“营业外收入”。具体如图1所示： 例证分析： 一、同一控制下的吸收合并【例1】甲公司与乙公司同为A公司的两家子公司。20X7年1月1日，甲公司以一台固定资产以及发行普通股30 000股对乙公司进行吸收合并，并于该日取得乙公司的净资产。甲公司固定资产的账面原价200万元，已计提折旧50万元，已计提固定资产减值准备10万元，公允价值160万元；甲公司普通股每股面值为10元，每股市价为20元。不考虑其他相关税费。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。20X7年1月1日，乙公司的资产和负债的账面价值和公允价值以及甲公司合并前的资产和负债的账面价值见表1。甲公司于20X7年1月1日取得乙公司净资产时的会计处理如下： 借：固定资产清理1 400 000 累计折旧 500 000 固定资产减值准备 100 000 贷：固定资产2 000 000 借：银行存款100 000 应收账款300 000 库存商品(存货)400 000 固定资产 1 200 000 无形资产0 资本公积200 000(倒挤) 贷：应付账款420 000 应付债券80 000 固定资产清理1 400 000 股本300 000 甲公司在合并中取得的资产和负债，按照合并日乙公司的账面价值计量。甲公司取得的净资产账面价值150万元与支付的合并对价账面价值170万元(即付出固定资产的账面价值与发行股份面值总额之和)的差额20万元，应当调整资本公积。资本公积不足冲减的，调整留存收益。甲公司资本公积账面余额为140万元，足以冲减，因此不必进一步冲减留存收益。 本例中，若甲公司发行的普通股为5 000股，则上述第二笔会计分录为： 借：银行存款 100 000 应收账款300 000 库存商品(存货)400 000 固定资产1 200 000 无形资产 0 贷：应付账款 420 000 应付债券80 000 固定资产清理1 400 000 股本 50 000 资本公积 50 000(倒挤) 本例中，若甲公司发行的普通股为20万股，则上述第二笔会计分录为： 借：银行存款100 000 应收账款300 000 库存商品(存货)400 000 固定资产 1 200 000 无形资产 0 资本公积 1 400 000 盈余公积 1 300 000 贷：应付账款420 000 应付债券 80 000 固定资产清