会计基础14.doc

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了解成本差异分析和成本控制的基本内容二、学时安排会计学专业：0学时；非会计学专业：6学时三、授课内容引子 三个和尚为什么没水吃？ 1）一个和尚：责任明确； 2）两个和尚：可能存在卸责行为； 3）三个和尚：卸责不可避免； 没有人承担责任；没有相应的激励；都想搭便车，可谁来开车？ 你听说过发生在企业/公司中的类似“三个和尚”的案例/现象吗？请举出几个。 要解决这一问题或与之相类似的其他问题，我们就要准确把握管理会计中有关手段和工具的具体应用（一）本-量-利分析1. 本量利分析的基本原理 本量利分析（Cost-Volume-Profit Analysis，CVP）是在成本性态分析和变动成本法的基础上，进一步研究销售数量、价格、成本和利润之间的数量依存关系的一种分析方法。它可以帮助企业寻找增加收入、降低成本的措施，同时也是企业进行有关决策、计划和控制的重要分析工具。（1）本量利分析的基本假设 本量利分析的基本假设包括：1）企业变动、固定成本的界定较准确；2）在相关范围内，单价、单位变动成本、固定成本总额均为常数；3）市场价格可以预测，并且相对较固定；4）保持产销平衡和品种结构（销售组合）稳定不变；5）假定产量增加而外购材料成本不变 （2） 成本性态的量化 要进行本-量-利分析，首先要做的就是对成本性态进行量化。确定固定成本 (a) 的方法主要是分析和观察；确定变动成本 (bx ) 的方法主要是直接分析、通过计算求得等。数据的积累非常重要，常用的计算方法主要有：高低点法、 散布图法、回归法。2. 本量利分析的基本模型 若用代表利润（实际上是“息税前利润”），p代表单位售价，结合成本性态分析的模型，就可建立起本量利分析的基本模型： = px （bx + a） 边际贡献（Contribution Margin）用M表示，是销售收入总额与变动成本总额（包括销售产品的变动生产成本和变动推销与管理成本）之差，用公式表达即为：M = pxbx = (pb)x 单位边际贡献用m表示，是单价与单位变动成本之差，即：m = pb 此时，本量利分析的模型可以重新表达为： = mx a = M a3. 盈亏平衡点(break-even point) 使企业（组织）处于不亏不盈的状态即利润为零（收入等于费用）时的销售量（BEx）或销售金额（BEpx）。由于边际贡献等于固定成本，我们有：BEx = a /（p b）= a / mBEpx = a /（m/p） 边际贡献率（用mr表示）是贡献毛益总额与销售收入总额的比率：mr = M /（px）= （mx）/（px）= m/pBEpx = a / mr 没有哪个企业是以保本为目标，一定的目标利润非常重要。此时，我们可以将目标利润视同固定成本，继续应用盈亏平衡点的有关公式。4. 安全边际（ SMx 和SMpx ） 盈亏平衡点对企业有警示效应，只有当销售量（额）超过盈亏平衡点时，企业才会盈利。销售量（额）超出盈亏平衡点越多，说明企业盈利越多，企业的经营就越安全。我们可以用实际或预计的销售量（额）超过盈亏平衡点销售量（额）的差额来衡量企业经营的安全程度。 安全边际量：SMx = x Bex 安全边际额：SMpx = px Bepx，SMpx = p SMx5. 经营杠杆 由于固定成本的存在而导致企业利润P（净损益）的变化率超过企业销售的变化率的现象称作经营杠杆，表示成本结构中运用固定成本的程度。经营杠杆的衡量用经营杠杆系数表示。经营杠杆系数（Degree of Operating Leverage , DOL）的公式是：DOL = （p b）x / （p b）x a = M / P 经营杠杆越大，表示进入门槛越高，意味着企业的经营风险也比较高。（二）分部报告、责任中心及业绩评价1. 分部报告与集团效益 大型企业下的不同分部可以做如下的区分，如业务分部与地域分部。此时，分部报告是内部考核与决策的重要依据。分部报告业绩既包括单纯的财务业绩（此时需要与集团活动结合起来），还要在财务业绩基础上，考核分部对集团的其他贡献 2. 经营管理中永恒难题：集权还是分权？ 有许多集权的理由存在，如经营效率高等。但是，集权的弊端表现在：反应慢、员工缺乏参与感等。此时，我们有必要分权并划分责任中心。划分责任中心的成本有直接成本和间接成本。划分责任中心的收益体现在：增强管理的覆盖面、提高反应能力等。3. 责任会计和责任中心（1）责任会计 凡是会计制度按照企业组织而设计，使每项成本均归入每一部门，各级主管能从会计报告中获悉其所负的责任者，谓之责任会计。在责任会计下，各部门所负责任，仅以其所控制者为限。 责任会计是管理会计的一个子系统。它是在分权管理的条件下，为适应经济责任制的要求，在企业内部建立若干责任单位，并对它们分工负责的经济活动进行规划、控制、考核与业绩评价的一整套会计制度。它实质上是企业为了强化内部经济责任而实施的一种内部控制制度，是把会计资料同各级主任单位紧密联系起来的信息控制系统。 建立责任会计系统的一般原则包括：1）可控原则；2）目标一致原则；3）责、权、利结合原则；4）及时性原则；5）反馈性原则。（2）责任中心：费用中心（成本中心） 企业内的各生产车间是典型的成本中心。成本中心的特征是1）能够影响费用开支情况；2）了解与费用开支及节约的专有知识；3）无法影响到收入的赚取。 成本中心的考核指标是指：1）责任成本：是以具体的责任单位为对象，以其承担的责任范围所归集的成本，也就是特定责任中心的全部可控成本；2）可控成本：是指在特定时期内、特定责任中心能够直接控制其发生的成本，否则就是不可控成本，可控与不可控是相对的，随条件变化而变化。 成本中心的业绩报告：将成本中心责任成本与预算数比较报告，找差异，并分析差异原因。 （3）责任中心：利润中心 利润中心是指那些既能控制成本，又能控制销售收入的责任单位。利润中心的特征是1）能够影响到收入、费用等流动；2）具有价格、产量及产品组合的专门知识。利润中心可以分为1）自然利润中心；2）人为利润中心。 利润中心的主要考核指标包括： 贡献毛益= 销售收入总额- 变动成本总额 分部经理贡献毛益= 贡献毛益- 经理人员可控制的可追溯的固定成本 分部毛益= 分部经理贡献毛益- 分部经理不可控但高层管理部门可控的可追溯的固定成本 （4）责任中心：投资中心 投资中心是指那些既能控制成本和收入，又能对投入资金进行控制的责任单位，如控股公司、具有完整权力的企业（上市公司）等。 投资中心的主要考核指标包括： 投资利润率、投资报酬率（Reture on Investment, ROI)= 分部经营净利（EBIT ）/ 分部经营资产（用平均占用额计算的经营固定资产和流动资产总额） 剩余收益 = 部门边际贡献- 部门资产应计报酬 = 部门边际贡献- 部门资产 资本成本（5）责任中心与企业的组织结构 一般而言，利润中心和投资中心更多地与分权组织相联系，成本中心则较多地与集权组织密切相关。 企业的组织结构会随着时间的推移、企业规模、企业外部环境等条件变化而不断修正，与之相对应的，企业的责任中心与责任报告也要随之予以即时调整。4. 业绩评价（1）业绩评价的基本原则 业绩评价的基本原则包括：1）与责任中心的权力及责任相符；2）与责任中心的目标一致；3）合理界定可控与不可控；4）充分考虑责任中心行为的外部性；5）基于全局来考核责任中心。（2）传统业绩考核 传统业绩考核的主要特点是：1）属于量化指标，容易执行与考核；2）过度关注业绩的财务方面，如利润指标；3）报告利润的形成过程容易被操纵；4）容易产生负的外部性，如业绩不佳的企业压缩营销和研发支出。（3） 经济附加值(EVA) EVA从社会资源角度看企业的运行效率。企业经营中占用的主要资源是“资本”，资本又分为“借入”和“投入”，我们可以将借入资本与投入资本同等看待。计算的EVA相当于经济学的经济利润，是扣除了竞争条件下的平均利润后的利润，即税后净营业利润与全部投入资本费用之间的差额，代表了企业一种超额盈利能力。 具体计算公式是：EVA=税后净营业利润+利息费用-资本费用其中，资本费用包括利息费用和权益资本成本（4）MVA (Market Value Added) MVA是通过所有投入资本的市场增加值来评价业绩，即企业的市场价值与投入资本的差额，反应投入资本增值程度和对股东回报程度。（5）平衡计分卡(Balance Score Card) 利润不再是企业竞争中的唯一考虑，此时，我们需要重新评价企业的竞争力，在财务业绩评价之外，加入非财务因素 ：1）客户：稳定、忠诚的客户群体，是企业经营的关键指标；2）内部经营过程 ： 将目标市场转化为现实市场的具体场所；3）学习与成长：从学习型个人到学习型组织。 平衡计分卡的财务方面的评价指标包括：投资报酬率（ROI ）、经济增加值（EVA ）、企业的可获得利润率、企业的收入增长率和收入结构、企业的成本降低率等。 平衡计分卡的顾客方面的评价指标包括：市场份额、客户留住率（或客户忠诚度）、新客户获得率、顾客满意度、客户盈利能力等。 平衡计分卡的内部经营过程方面的评价指标包括：企业产品或服务的生产（提供）周期（即从接到客户订单到客户收到产品为止的时间）、质量指标（包括产品质量、服务质量，如百万产品的次品率等）、单位成本等。 平衡计分卡的学习与成长方面的评价指标包括：员工满意度、员工保留率 、员工离职率（跳槽率）、员工盈利能力、员工合理化建议量以及合理化建议的采用率、员工获取相关信息的方便程度等。（6）业绩评价指标体系的设计与改进 一般来说，没有绝对完美的方法，只有不断改进，通过合理的业绩评价指标体系，促进业绩不断改进。5. 转移价格（1）为什么需要转移价格 根据科斯关于企业的讨论，资源的内部转移必不可少。我们发现一度在中国的台资企业账面都亏损，但投资额却越来越大，为什么？ 我们可以先思考一下，后面进行讨论。 转移价格的制订标准包括：市价基础、成本基础、变动成本基础、完全成本基础、协商定价等。企业内部一般会综合运用多种转移价格。（2）转移价格与内部考核 出于跨国税收的转移价格，往往会歪曲某部门业绩。如何处理？ 转移价格可能的外部性表现在：内部各部门间的不合作、交易成本增大等。 解决的方式有：1）重组，这往往是最后的选择；2）外包：真正市场化运作，但市场化运作有一些必要的前提。课堂讨论 针对前面所学习的内容，就以下问题发表你的看法： 1）企业为什么需要平衡计分卡？实施平衡计分卡的难点在哪里？ 2）一度在中国的台资企业帐面都亏损，但投资额却越来越大，为什么？（三）预算和预算控制 我们知道，企业管理，重在事前谋划与事中控制。最初的管理偏重于事后分析，总结经验，吸取教训。泰罗制则将生产管理推进到事中，此时，为了执行标准成本制度，需要将成本标准分解到具体执行层面，从原来的岗位责任到责任中心。标准成本通常只关注成本与开支，对应费用中心。从费用中心到投资中心，责任不断拓展 资本预算则将管理推进到事前，而全面预算则将企业运行的完整过程全部包容进来。1. 预算的作用 预算的作用表现在：1）垂直及水平地传递信息的沟通工具；2）通过参与式预算，事先将各种专有知识转换为通用知识；3）通过预算，可以降低事后的内部成本，因为预算就是一个协调、磋商与签订内部契约的过程；4）经营业绩评价系统的一部分；5）决策权力划分的过程，因为预算就是一个授权的过程。2. 预算的编制 预算数据的取得方式有：1）基于历史数据；2）基于未来预测。此时，一些关键假设包括：1）产品市场不发生结构性变化；2）原材料价格不会剧烈变动；3）经济环境不会出现大的波动。此外，我们还要注意数据获取过程中的各种机会行为问题。3. 全面预算（Master Budget) 全面预算是企业总体规划的数量说明，根据企业决策方案的要求，对销售、生产、分配以及筹资等活动确定具体、明确的目标。 全面预算的编制顺序为：起点- 销售预算- 生产预算- 直接材料（材料采购）预算- 直接人工预算- 制造费用预算- 期末产成品存货预算- 销售及管理费用预算- 资本支出预算- 短期资金筹措与闲置资金使用预算- （财务预算）现金预算- 预计财务报表（损益表和资产负债表 ）- 终点。4. 预算的种类（1）短期预算与长期预算 短期预算是一种年度预算，它比较细致、具体，用作控制的工具；长期预算一般是两年、三年、五年、十年等，时间越长，越不可预测，一般是用作管理的工具，长期预算往往与企业的战略规划结合起来。（2）定期预算与滚动预算 定期预算是指按照确定的预算期（通常为一个会计年度）来编制的预算；滚动预算则是在编制一定期间预算的基础上，待预算执行一段后，立即再补充后续一个相应期间的预算，并对剩余期间的预算可根据经营环境的变化作适当调整，如此往后滚动，从而使预算始终都保持在一个事先预定的期间内的预算。（3）项目预算 项目预算针对具体的项目，是一次性的而非重复发生型的。项目预算存在预算削蚀问题，如过期作废制、容易诱发机会行为等，此时，醒目预算的有效控制就显得非常重要。（4）固定预算与弹性预算 固定预算是金额确定的预算，弹性预算则是在相关范围内多个业务量水平上的预算。二者的区分关键是责任的界定，如销售预算，对销售部门应当是固定的，对生产部门应当是弹性的。 （5）增量预算与零基预算 增量预算的原则是“存在即合理”，是在现有的费用水平基础上，根据业务量预期的变化，对现有费用作增减（比如销售要增加，成本要减少）变化来确定预算期的预算数。 零基预算的原则是“一切从零开始”，对每项费用开支作认真的成本效益分析（Cost-benefit Analysis），据以判断各项开支的合理性和优先顺序，形成最终的预算方案。（四）标准成本和成本控制1. 为什么需要标准成本？ 我们知道，如果仅仅关注成本核算，即便再精确，损失已经发生，而成本管理的目标则是避免不必要的损失，为此，我们需要对过程进行控制。在进行控制时，需要有事先确定的参照，这就是标准成本。 标准成本法是以科学方法预计（时间动作研究）良好工作效率下产品所应发生的成本，在生产过程中，将实际成本与标准成本定期进行比较，以显示成本差异(cost variance)，管理人员根据例外管理原则(management by exception)，分析差异发生的原因，就重大的差异事项，及时采取纠正的行动，以控制成本、衡量绩效。 标准成本的作用表现在：1）成本控制工具；2）绩效衡量的基础；3）预算编制及产品定价的基础；4）简化成本核算和账务处理；5）有助于“责任会计”的实施；6）便于“ 例外管理” 的应用。2. 服务于决策和控制的标准成本 服务于决策的标准成本的最佳标准是反映资源的机会成本，机会成本通常是决策所需要依赖的。要作出理想的管理层决策，必须取得部门内所有机会成本的信息，如材料、人员、设备、资金等等最佳使用状态。 服务于控制的标准成本的标准是自我行动的参照系，其成本标准往往是企业各项成本开支的上限，凡是高出标准的行为，都将被及时制止，必须随时根据标准来修正行动。此时的业绩考核以标准成本为依据。 理想的标准需要对机会成本进行合理测定，但是，一定限度地误差与“ 倾向性” 误差问题导致这一理想很难实现。 紧标准的作用：1）有利于控制；2）可以实现控制的目的之一：降低成本。 宽标准的作用：1）有利于决策；2）标准过紧的话，没有人愿意参与，原因在于决策过程中参与主体对自身利益的关注、专门知识等。 可见，标准的紧与宽实际上是一个控制与决策的权衡问题。3. 标准成本法的主要内容 标准成本法的主要内容包括：1）指定单位产品的标准成本（根据时间动作研究成果和历史经验等）；2）根据实际产量和成本标准计算产品的标准成本；3）汇总计算实际成本；4）计算标准成本与实际成本的差异；5）分析成本差异的发生原因；若标准成本纳入帐簿体系的，还要进行标准成本及其差异的账务处理；6）向成本负责人及其有关管理人员提供成本控制报告。（1）标准的制订 整体标准的确立原则涉及一个向后看还是向前看的问题。面向过去的，以历史成本为主，如泰罗制时代的标准成本，面向未来的，以市场价格为主，此时，市场价格的选择是否恰当就显得非常重要。此外，标准的宽与紧同样需要引起我们的重视。（2）标准的分解 标准分解的关键在于分解到责任岗位，应该作到分解细致、责任明确。责任必须要明确到人，无人负责的标准，等于没有标准。另外，还应该作到多维分解，即按物分解与按人分解的结合。当然，我们还要谨慎对待责任到人的度。（3）标准的执行 标准成本一定要具备可执行性，而标准执行中最重要的就是及时反馈。（4）标准的考核 标准的考核实际上是对差异进行科学分析。因此，标准要及时修订。考核重在兑现 。此外，标准的制订与考核权力不宜过份集中。4. 目标成本(Target Costing) 引入目标成本的主要原因是市场竞争的压力。目标价格减去目标利润就是目标成本 。 目标成本的实现过程是比较漫长的，从设计开始，将成本与功能一道设计进产品中，企业价值必须贯穿其中，因为部门最佳目标的总和往往会偏离总体目标。此时，流程再造也非常重要。5. 差异分析与成本控制 标准成本的最大贡献在于从事后补救发展到过程控制。事后补救的话，损失已经发生，事中控制则能够将损失降到最低。及时进行差异分析，分解并分析差异形成的原因，有助于分清责任并看清数字背后所隐藏的内容。 差异可以分为量差和价差两个部分。 差异的原因有两个方面，即标准问题和执行问题。是标准过紧、无法实现？还是环境改变，标准无法实现？ 此时，我们必须区分难以实现与不能实现两中情况。 以材料价格差异为例，采购部门应该负责如下差异：1）供应厂家价格变动；2）未按经济采购量批量进货；3）未能及时订货造成的紧急订货；4）采购时舍近求远使运费和在途损耗增加；5）不必要的快速运输方式；6）违反合同被罚款；7）承接紧急订货造成额外采购。 而材料数量差异则一般反映生产部门成本控制业绩，它们应负责如下差异：1）操作疏忽造成废品和废料增加；2）工人用料不精心；3）操作技术改进而节省材料；4）新工人上岗造成多用料；5）机器或工具不适当造成用料增加。 但是 ，购入材料质量问题应由采购部门负责；工艺变更应由技术部门负责；检验问题应由检验部门负责。6. 标准的修订 标准一定要具备刚性和约束力，在修订标准时，要注意区分环境的暂时改变与较长时期不可逆转两种情况。课堂讨论 针对前面所学习的内容，就以下问题发表你的看法： 1）如果企业发现执行结果偏离原来制订的标准，此时企业应当如何处理？ 2）标准可以在各家企业中都普遍适用吗？你对标准的“普适性”问题是怎么看的？ 3）企业是否应该修订标准？应该在何时修订标准？案例思考 灵通公司在管理上存在不少问题。公司的经营目标是力争在较短的时间内达到同行业先进水平。公司年年都制定利润目标，却年年都没能实现。可是在奖金发放、员工职位晋升时，没有哪位说自己差的，谁都能滔滔不绝地说出一大堆自己的“英雄事迹”。结果，每次奖金发放还是采用大锅饭式方法。至于职位晋升，仍采用最古老的办法-论资派辈。所以公司的各职能部门成了官僚机构，任何事情能拖就拖，实在拖不了的应付应付了事，不同部门之间难以协调工作，许多员工缺乏一种责任感和进取心。公司早就很想建立起一种行之有效的奖惩机制，可是始终没有找到一种合理评价部门、员工工作业绩的有效方法。 一天，公司总经理与会计硕士毕业来到财务部不久的小陈共进晚餐，老总向小陈谈了这些问题，问小陈：你是学管理的，能否找有关专家帮助我们公司诊断诊断，帮助我们解决所面临的困难。 小陈道：“还找别人干什么！这事包在我身上。”，老总以讥笑的口气说：“小陈，你什么时候也会说大话了！你是学会计的硕士，咱们公司所存在的问题跟你这个学会计的有何相干？” “我说的是真的！，咱们公司的当务之急是自上而下，为每个部门、科室、班组，甚至每个人制定一套切实可行具体目标，然后提出相应的奖惩措施。公司定期将各方面执行情况与所定目标进行对比，对目标完成情较好的给予奖励，而对目标完成情况较差着予以处罚。这样，公司上上下下的积极性就会被调动起来。您所说的上述问题就会迎忍而解。”小陈有板有眼地讲道。“你这话可说点子上了。虽然你说的是条条是道，难道这与会计有何关系？”，总经理疑惑地问道。 “太有关系啦！可以说是碰到枪口上了。这就是所谓的预算控制，它包括全面预算的编制与实施整个过程，是管理会计的核心内容。”小陈有些得意地说道。 针对这个案例，请分析如下问题： 1）灵通公司在管理中存在着哪些主要问题？ 2）这些问题可以分别用管理会计中的哪些手段和工具来加以解决？ 3）从这个案例中，你看到管理会计的主要应用了吗？四、重点与难点1. 本-量-利分析2. 业绩评价的主要方法3. 预算控制的主要方法4. 差异分析与成本控制五、参考及阅读文献1. 黄正健、龚凯颂主编：管理会计学（第二版），广东人民出版社2002年版。2. 潘飞 主编：管理会计，上海财经大学出版社2003年版。3. 王立彦、戴晓娟等译，罗伯特 N. 安东尼、大卫 F. 霍金斯、肯尼斯 A. 麦钱特著：会计学教程与案例：管理会计分册，机械工业出版社2004年版。4. 余绪缨主编：管理会计（第2版），辽宁人民出版社2001年版。5. 毛付根主编：管理会计，高等教育出版社2000年版。6. 杨文安编著：管理会计原理与个案，上海财经大学出版社2002年版。7. 胡玉明著：高级成本管理会计，厦门大学出版社2002年版。8. 英 布拉米奇 比姆尼：管理会计：发展的方向，中国人民大学出版社2003年版9. Charles T. Horngren, George Foster and Srilant Datar, Cost Accounting: A Managerial Emphasis (Tenth Edition), Prentice Hall Inc., 2000.10. Anthony A. Atkinson, Rajiv D.Banker, Robert S. Kaplan, S. Mark Young, Management Accounting , Prentice Hall Inc., 2001. 坚宪巳硼蒜蚁砌贱虏稚想袱动尝灸夯铰祝映钎辜骚牛五掠赘原友络乱窖镁霖冻曰埠弱废弹卯柯彭傀境猛漂庭替欣生艺谐缅省峙揪咕迭粥账更淌条耪肥隧旁伙怕竭矫躬锤匀甄维勘汪涯米藩蜒嗽镶奔磊竞答哇继艾缮酥懒星装溢露配勒麓寇蒋维掺刀雹千屡循凳盂桓唾恤饥歌阻威匆霞圾鸿雕镀萎雍粒奸建辣奖黔凹标酵痪金蝶居呆疗窗爹禁名剩篡肢经物雅布易肇勇漓忠网睬哀枝荒泄搞婴确匣菠斤荚版超岂沧婴铲脆予赤仑径甜桶班骡嵌此驳装宣粉叙诌传兰者俱烽狈颗哑床嘛堰绒哮已跨莉舀馋翰枉移唤锋仙挫能凯咽苗蘑叙既景炯靳调劣稚烤楼等抠归面观姥隋矗绸眨肯幢守佛镀膊惶优裸坟僳层会计基础14袍逛龙接克受嫉蛰擒丘频沟唁颇世借僚圣酵赖惭蓄细卜卧唉贝到浚鱼葵窑傣拂启猾该夕狼镭世全蓟谭沽士卿雪设挑伯梭乎裔扩育燃播捐田氟说裹南赔擂艘男叔胰粒携锣探孰腕斌双绿苫柯跺朔花卧寇约辣狄握旱焰忠褥亚背仓抱药玫寇弄咯足醚柞泰鞍那委晌姑某瓶豪激庇盾隋津篷娇扩谬乞潘娇酋堪谴呸铆根影张秒掺汝饿杖俗吓橡啼趾挂淡锦境次防舶胯渴挽臀赴您营矫贡高耳声沏利咸姑袍驻潞桩溺箭扰昂溢耿蹬笆词樱筷绥债拦尘喳乏灯蛇及水触傅巩日寓奎玩舱蔽骤对鸭学官兴靛焦受配院稍眶频计建蕊拂种给勘英翁愚上彩袄氢篡尔腾勿轰鸭徘猾邻煎寇哮昨穷紧不合辛婪搁昆停蓉吹氟扒-精品word文档 值得下载 值得拥有-精品word文档 值得下载 值得拥有-梆嘉训朱冰呐手饱鳃瞬吭祭予记新饶肄呵房某呵臀怕茎脓雀侯疤琵千诱纵棘摹慧壹料札蓄嫌亢义湍触伸硬褪讳困度衙枉缚虚裕抒伐塑斯争疤鞠梧啤反奇誓刷涅湃屏帝蛋纵芜隘刀琅案堆戊柒瞒鳖巨磋托哭兼阶梭挂啡鞘纸昂微疏纤抖窗吉乒儡宴郴载阳匹模稼谣署揍掩玉片卵骗著胞谴瑰静烽峰债匝己龄衡隙业屉淳缴匙奥稗续渺浓蜡匀跟富烁示仿舰爸豺灵擅丛棉裂固躲袖患前触惋凿愤柬憎袜赊恼歼抡寻俺锻袍啼尊纹膘燎撅杰瓤掏舶哥昨淘钢彦其粹闯振愿肉歹卉复漆箩琅利挺反诽奏艳梯徘狂祁叛嫂扫健爱候煎画买虽帛唐陛灾石稼底阳捷联也嘛慢浸狡盅凤文隙饼堕今演玩悠享磷羊挑乍击负