2-作业成本法在电信企业的应用研究(芜湖分公司-作者王红).doc

你一定要坚强，即使受过伤，流过泪，也能咬牙走下去。因为，人生，就是你一个人的人生。=作业成本法在电信企业的应用研究王红（中国移动通信集团安徽有限公司芜湖分公司）摘要：准确和详细的成本信息是企业经营决策和制定发展战略不可或缺的基础信息，不准确的成本信息必然会对业务发展策略、成本管理等一系列经营管理活动产生不良影响,从而加大决策成本,甚至导致决策失误。随着我国通信行业的开放发展，竞争日趋激烈，选择正确的成本计算方法提供成本信息成为了重中之重。以作业为基础的成本核算方法，在国外已被广泛研究和应用，这种方法能够有效地进行电信成本分摊，有利于电信企业加强成本控制，提高管理水平。本文将作业成本法引入移动通信运营企业，在简单介绍电信企业成本核算方法的发展和作业成本法的原理及理论基础后，结合了安徽移动的2010年营销费用进行实例分析。从理论和作业层面证明了作业成本方法在移动通信企业运用的可行性和有效性。关键词：效益成本作业法 财务管理 安徽移动一、序言（一）我国电信企业成本核算方法的发展为了与工业企业一样在成本核算上与国际惯例接轨，规范电信企业的会计核算，提高电信企业会计信息质量，根据中华人民共和国会计法、企业财务会计报告条例、企业会计制度以及国家有关法律、法规，结合电信企业的实际情况，财政部制定了电信企业会计核算办法，于2003年1月1日起在已执行企业会计制度的各电信企业中推行。该核算办法规定：电信企业的成本核算对象，按通信网络进行划分；电信企业成本费用的归集和分摊，按照“谁受益、谁承担”的原则，将所发生的各项费用，凡能明确归属于哪个通信网的耗费，就直接计入与其相关通信网的成本项目中；凡是关系到两个或两个以上通信网成本的，或者通信网与管理等部门共同使用的费用，先归集到“共同费用”科目，然后按照规定的成本费用分摊方法，计入相关通信网的成本、管理费用。（二）传统成本核算方法的不足和局限我国电信业已经从垄断到竞争性经营转变，电信运营市场竞争日趋激烈。我国电信运营商曾经采用的核算成本制度已越来越难以适应市场与网络的变化：一是网络平台越来越多，网络的融合是必然的发展趋势，按照各网络对象核算，根本无法满足其要求。二是在激烈的市场竞争条件下，传统核算不能满足企业的需求，无法对产品决策和定价进行指导。三是各种增值业务越来越多，原有的核算方式无法满足众多的产品核算需求，难以提供经营指导。四是成本控制的压力随着电信运营商竞争的加剧而越来越大，传统成本核算无法对成本进行有效的事前控制。同时，电信企业生产特点决定了以传统的财务核算为基础来进行成本核算，难以适应形势的变化。电信企业的间接成本很多，直接成本较少，间接成本占总成本的比例从20 世纪60 年代的30%上升到现在的60%-90%；电信网络成本在总成本中所占的比重达30% -60% ，大部分的网络资源是共用的，资源的共用性导致成本核算的困难；电信企业的营销成本也在迅速上升，已经占到总成本的10%左右。由于电信产品的高度相关性，业务捆绑比较多，营销费用分摊到单一产品非常困难。这些“以直接成本分摊为主，按简单比例分配间接成本”的传统成本核算方法，是难以适应电信企业发展需求的。因此，电信企业需要建立以产品为核心、以成本核算为基础、以成本控制为手段的新的成本管理系统，以更好地为企业提供决策支撑。（三）研究的意义及方法作业成本法是一种新兴的、极其先进的成本核算方法。它以作业为基础，以控制作业的方式控制成本，而不是直接控制成本，从而在根本上解决了传统成本法的缺陷，同时给企业的流程管理、成本控制、实现企业整体战略目标提供了良好的基础，发挥了积极的推动作用。因此，不论在提高效率或者是在提高整体竞争力方面，在我国研究并推广作业成本法和作业成本管理有着重大现实意义。在政府监管日益严格的情况下，在市场竞争日益激烈和企业自身经营管理的双重压力下，欧美电信运营企业纷纷根据各自实际情况建立自己的作业成本法核算体系。经过对作业成本法进行比较深入、细致的研究和在实践中不断探索、总结，并已证明作业成本法在现实条件、迫切性等方面完全适合移动通信运营企业。本文采用的研究方法主要是文献研究方法和实证研究方法。在借鉴国内外已有的相关研究成果的基础上，通过安徽移动通信企业具体业务，以2010年实际发生的营销费用为例进行了作业成本法的实际操作研究。二、作业成本法的简单综述（一） 作业成本法研究现状综述作业成本法的产生最早可追溯到20世纪30年代末40年代初。第一个从理论上探讨作业成本会计的是会计大师埃里克科勒教授。他的作业成本会计思想是在1938年-1950年间逐步形成的。1941年科勒在会计论坛杂志上发表的一篇文章指出：作业就是一个组织单位对一项工程，一个大型建设项目，一项规划及一项重要经营的各个具体活动所作出的贡献。这是作业成本法在理论上思考的雏形。1952年科勒编著的会计师词典认为：每项作业都要设置一个账户，即作业账户，作业账户是指某交易事项的收入和费用账户，该交易事项的作业主管人应履行责任，实行控制。交易事项包括材料和各种服务，但属于他人责任范围及其他事项不在该账户范围之内。科勒对作业及作业账户的研究为作业成本法以后的发展奠定了基础。乔治.斯托布斯发展了作业成本方法理论。他主张会计是一个信息系统，研究作业成本会计应当首先明确三个概念：“作业”“成本”“会计目标-决策有用性”。1953-1954年斯托布斯在其博士论文中指出：作业成本计算的成本不是一种存量，而是一种流出量；成本计算的对象应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。20世纪80年代美国实业界普遍感到产品成本信息与现实脱节，传统成本中按照人工工时，工作量等分配间接成本的思路，使成本扭曲程度令人吃惊，而产品成本信息的扭曲又严重影响公司的盈利能力和战略决策。同时，产品的多样化也使得传统的标准成本管理系统失去了意义。在此背景下，美国芝加哥大学教授的罗宾.库伯和哈佛大学的卡普兰教授，在美国公司调查研究之后，对作业成本法给予了明确的解释。1988年库伯认为，产品成本就是制造和运送产品所需全部作业成本的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，ABC所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。他还提出了成本动因理论。可以说库伯和卡普兰进一步发展了斯托布斯的作业成本法思想，他们的这些重要文献对作业成本法的有关重要问题进行了全面深入系统的分析，基本上奠定了作业成本研究的基石，标志着作业成本法的诞生。卡普兰教授出版了管理会计相关性消失，并在这一著作中提出，传统管理会计的相关性和可行性已经下降并趋于消失，应该选择一个全新的思路来研究成本，而作业成本法是最新的思路和最优秀的方法。他对作业成本法的研究更加深入具体，对作业成本法的理论更为完善，将其上升为系统化的成本核算和管理理论，所以学界认为卡普兰教授是作业成本法的集大成者。（二） 作业成本法的简单介绍作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。作业是指基于一定目的,消耗一定资源的特定范围的工作,如维护光纤。作业是作业成本法的核心，因为它是连接资源和产品之间的桥梁。作业也是企业内部生产经营的最基本单元，也是一个典型作业成本法模型中的最小归集单元。成本动因则是引发成本的特征事项,反映了成本分配的因果关系,如维护光纤的数目就是维护光纤作业的作业成本动因。成本动因是用来反映和计量发生成本的作业的特性的指标。它所表现的是引起成本发生与变化的内在原因，计算作业成本的基本依据，揭示作业的原因和作业消耗资源的大小。有了成本动因，成本分摊的标准将被扩大，不再仅仅局限于传统的财务变量。而诸如客户单据张数，网络优化次数，维护光纤的数目等非财务变量也可以成为成本分摊的标准，需要做的是准确辨别分配标准的适用性，即选择合理的成本动因。成本动因是分配的标准，对成本信息的准确性和相关性由关键性的影响，是进行成本分析的基础ABC 最初应用在制造业,进入20 世纪90 年代,被越来越多的银行、电信、电力、医院等服务行业所接受,而且从服务行业间接成本占较大比例的成本构成特点看,服务业似乎更适合应用作业成本法。基本原理是将资源成本通过资源成本动因追溯到作业，再将作业成本通过作业成本动因追溯到产品、服务和用户等成本对象。可以描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，从而导致成本发生。其中作业是产品和资源之间的桥梁，因而成本作业法将重点放在作业的核算上。根据作业成本法的指导思想，制造费用的分配过程可以分为两个阶段。第一阶段是鉴别出耗费资源的作业，然后把有关生产或服务的制造费用按照资源动因归集到作业和作业中心，形成作业成本;第二阶段是明确成本对象，确认作业动因，计算成本动因率，将作业成本库中的成本分配到确定的成本对象。（三）与传统成本计算方法的区别1.成本核算对象ABC 将作业或作业中心作为成本对象,而传统成本体系则是以成本中心作为成本对象,所以ABC可提供作业成本数据,而传统成本体系不能提供。2.成本分配方法ABC 使用资源动因和作业动因追溯成本,而传统成本计算方法主要采用分摊的方法。成本分配主要有三种方法:直接追溯、动因追溯和分摊,分摊方法最不准确。作业成本法强调直接追溯和动因追溯,因此大大提高了成本分摊的准确性。作业成本法显然具有明显优势，它的出发点是作业，并以作业作为间接费用的归集对象，再通过作业动因将作业成本到成本对象上。它一改以往单一的分配标准为多标准，采用得的是多元化的分配标准，对不同的作业采用不同的资源动因分配间接费用，分割、缩小间接费用的分配范围(由全企业统一分配改为由若干个成本库分别分配，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源，把间接成本和辅助资源更准确地分配到产品、服务及顾客中去，提高了间接分配的科学性和成本计算的准确性、合理性，避免了产品成本的扭曲和失真。通过以上分析，旨在改变传统成本会计的作业成本法，显然适应新的生产力发展要求、新的经济环境、新的制造环境，提出了全新的核算观念和科学、可行的核算方法，是成本核算的一次革命性突破，能够很好的解决传统成本方法在新的制造环境下出现的种种问题和弊端。上世纪80年代以来，在美国等西方发达国家应用的快速发展也证明，作业成本法一经产生就具有很强大的生命力。我们也可以乐观地说，作业成本法会给企业成本核算和成本管理注入新的活力，必将成为现代企业成本管理的一个非常重要的手段。（四）作业成本法的实践从实践上来看，许多国外电信企业运用作业成本法已经取得了良好的效果。如AT&T,BellSouth,英国电信,西班牙电信,葡萄牙电信等等。在我国，浙江移动在运用作业成本法上为国内其他电信企业提供了一定经验。浙江移动通过引入SAS作业成本管理模型，并通过对该模型进行成本流分析的软件工具解决方案，建立了一套切实可行的成本盈利模型，实现了与Miss,Boss、经营分析等系统的数据共享，有效地将成本分摊到不同的产品、服务、客户，并对成本进行准确分析，还结合收入情况，了解到主要产品和客户的盈利状况，从而实现了多维度的成本盈利分析组合。这些都帮助浙江移动更好地掌握了现有成本结构和成本来源，发掘出需要重点改进的流程和作业，为新业务的推出提供了预计成本信息，为产品、服务定价和预算控制提供了科学的数据，并为管理层经营决策提供了参考，从而提高了浙江移动的整体管理水平。(五)作业成本法的应用程序根据作业成本法的基本原理，作业成本法的应用可分为以下几个步骤：1. 对资源分类，并计量各类资源耗费首先对资源进行分类，比如人工成本、资金资源、原材料、行政性资源等。作业成本法不改变企业所耗费的资源总额，只是确定资源总额在既定成本对象中的分配额度。对规模较小的企业来讲，可以直接按照资源类别对资源耗费价值进行归集。但是，对规模较大的企业来说，就要根据不同功能的制造中心分别按不同性质的资源进行分别归集。这样就可以在整体得的角度把握各种不同类别的资源的耗用水平。2. 将资源分配到作业中去本步骤是实施作业成本法的起点和基础，对能否成功实施作业成本法至关重要。定义作业，需要用科学、合理的方法对企业的生产经营过程进行“前因后果”式的、全面的分析、梳理，并运用系统的思想去观察、分析，并根据搜集到的作业信息将企业梳理成一个由作业组成的由此及彼的，或描述成一个由内而外的作业链，才能将作业定义得准确、科学、经济。作业认定有三种方式:自下而上、自上而下和混合方式。自上而下是站在企业高层角度向下审视和认定作业，有总流程再进一步分解到子流程和作业，其特点是作业较少，作业定义范围较宽，但这种方式很难应用到流程改进上，对中层及以下管理者没有太大的意义;自下而上与自上而下定义作业的方式相反，这种模式首先与经理、员工的面谈，判断其工作，并以此作为定义作业的基础，这种方式的特点与自上而下的特点相反，所包含的作业数很多，定义的范围较窄，将两成本很高，多数情况下是将两种方式结合运用，即混合方式。首先从业务经营的角度出发来区分作业，并将同质作业合并为作业中心，以减少作业数，降低实施作业成本法的成本;是作业归集与业务流程一致，以降低识别作业的难度;在向上级报告时只报告流程的汇总信息，将详细的作业信息报告给部门经理。定义、识别和确认作业的详尽程度要根据企业规模和管理者的需要而定，并没有统一的模式。但应该考虑到两方面，一方面是作业数的增加使成本分配归集的工作量变得很大，另一方面是作业数增加也导致作业与最终产品之间的关系复杂化。3. 确定资源动因在区分好作业的基础上，可以把归集的资源成本按照一定的标准逐项分配到各项作业中去，形成作业成本，这个标准被称为资源动因。确定资源动因通常有三种方法是:(1)直接分配法，如果一项确定的资源可以直接确定是为某一确定的产品所消耗的，则该项资源耗费直接计入该产品，这种情况下，作业动因就是资源动因。直接分配法是实施作业成本法并保证其准确性所必须的，但未必完全适用。(2)估计分配法，指在某项资源耗费不能直接确定为某一特定产品所消耗，并且在缺乏或很难经济地进行直接分配的情况下，可以采用询问、调查的方式估计其发生的领域，进而确定是为某一特定的作业所消耗，这时也可以直接计入该项作业。(3)人为分配。资源耗费从最初消耗开始就已经是一种混合耗费状态，不具有客观的基础进行直接分配，这就需要选择、确定合适的分配标准资源动因将资源耗费分配到各项作业。这种分配方法有很大的主管和随意成分，这时选择科学合理的资源动因是关键所在。4. 选择作业动因，确定作业中心和作业成本库作业动因在作业成本法中是一个非常重要的概念，它是将作业成本分配到成本对象中的标准，同产品产量、批量等产品数量是高度线性相关的关系。确定作业动因一般要遵循两个原则:首先是相关性。作业动因要与成本有很高的相关性，相关程度越高，计算的产品成本就越精确。其次是可计量性。即要求作业动因的数据资源易于取得。如不取得，在经过成本效益分析后，发现该作业动因为企业带来的效益小于企业为获得该作业动因而可能付出的代价，这时该资源动因不可行。作业成本库的价值的计算相对来讲就简单了，只是将每个作业中心中转入的各项作业价值相加即可。5. 根据作业动因和成本动因分配率，将作业成本库的资源耗费价值分配计入成本对象中。成本计算对象是作业成本流向的终极目标，一般包括最终产品、服务、客户或某个项目或承包的业务单元。三、作业成本管理在安徽移动的案例分析以营销费用为例（一）案例背景中国移动通信集团安徽有限公司主要经营移动话音、数据、IP电话和多媒体业务，并具有计算机互联网国际联网单位经营权和国际出入口局业务经营权。除提供基本话音业务外，还提供传真、数据、IP电话等多种增值业务，拥有“全球通”、“神州行”、“动感地带”等著名客户品牌。（二）作业调研要准确划分营销过程中的作业，必须确定营销过程中的主要任务。在对公司营销过程进行任务描述，并将任务归集到作业后，本文将营销过程中的作业简单归集为六类:市场调研、制定营销计划及方案、广告宣传及促销、交易、渠道管理和后续服务。1.市场调研市场调研就是为了实现管理目标而进行的信息收集和数据分析。市场调研的重要环节主要在二个方面:信息收集、调研分析，信息收集是为调研分析提供数据;调研分析是对信息数据的剖析并写出调研报告，企业战略目标、管理计划等管理方案就是根据调研的报告来制订的。这一过程中的具体作业有:对客户以及其他外部客户单位的联络和访问，联络和访问的意图包括市场调查和研究;制定调研计划、接待来访等。2. 制定营销计划方案这一过程主要是根据市场调研的结果，深入分析市场情况，在内部会议充分讨论的基础上，确认营销计划的可行性即编制营销计划的可行性报告，最后确定具体营销方案。3. 广告宣传及促销为了保障营销方案的顺利有效执行而采取的一系列活动，具体作业包括广告制作及推出、宣传活动的开展、会议活动如产品发布会和技术讲座等、现场销售促进、分销渠道培训、公共关系等工作。4.交易该过程包括服务合同的制定，以及发票制作，应收账款处理，折扣折让的处理等。在这一过程中，日常从事的具体作业有:销售合同的制作和处理、单据的制作和处理、客户联系和访问、应收账款处理、折扣折让的处理等。5.渠道管理渠道管理过程包括所有对企业经销渠道的服务、管理和支撑所发生的作业。在这一过程中涉及的具体作业有:对销售渠道的联系和拜访、对销售渠道有关人员来访的接待、对销售渠道协议的制作和单据处理、各类销售渠道佣金的支付等。（三）营销该过程中成本动因的确定1.资源耗费的确认以安徽移动公司某分公司2010年的营销费用为例，通过MIS系统，确认资源消耗，资料如表1：表格 1 营销费用明细表项目金额广告费400.17业务宣传费529.70社会渠道酬金5698.19营销机构费3823.11促销费6888.11客户服务费1239.69异地充值费45.33咨询费44.51合计18668.812.计算作业成本库的成本把营销费用归集到上述已确定的作业成本库中，根据企业基本资料，汇总如如表2：表格 2 营销费用核算表项目广告费业务宣传费社会渠道酬金营销机构费促销费客户服务费异地充值费咨询费合计市场调研29.0156.89072.94129.93000288.77制定营销计划方案35.8216.23020.53214.03000286.61广告宣传及促销334.68455.310334.946172.300007297.23交易0.661.2735.913148.94087.3734.520.423309.09渠道管理005550.6782.660145.5210.8105791.66后续服务00111.61163.1371.851006.8044.091697.45合计400.17529.705698.193823.111239.691239.6945.3344.5118668.813.计算作业成本动因率确定各作业成本库费用以后，根据作业成本动因量计算成本动因率。其中公式为：成本动因率各作业成本库费用作业成本动因量表格 3作业成本动因率计算表作业名称成本动因作业成本库费用（万元）作业成本动因量成本动因率（元）市场调研调研次数288.7713521390.37制定营销计划制定计划次数286.6110627038.68广告宣传及促销活动次数7297.23463157607.56交易交易次数3309.091658675280.2渠道管理时间（天）5791.66365168675.62后续服务服务次数1697.4535784744.13合计-18668.81-4.分配各作业成本库成本到产品计算出各作业成本和成本动因率后，根据各成本对象及服务消耗作业成本动因量分配作业成本到各项服务。本文将安徽移动公司营销费用所涉及的成本对象归集为三类:语音通话业务、短信业务及其他通信业务。通过计算可以得出三类业务的作业成本，如下所示：表格 4 语音通话业务作业成本计算表作业名称成本动因率成本动因量作业成本（元）市场调研21390.37781668448.86制定营销计划27038.68671811591.56广告宣传及促销157607.5629746809445.32交易0.212861394525722789渠道管理168675.6220634747177.72后续服务4744.13241911476050.47合计-122235502.93表格 5短信业务作业成本计算表作业名称成本动因率成本动因量作业成本（元）市场调研21390.3714299465.18制定营销计划27038.6810270386.8广告宣传及促销157607.56487565162.88交易0.2289136875782737.4渠道管理168675.62599951861.58后续服务4744.132671266682.71合计-25136296.55表格 6其他通信业务作业成本计算表作业名称成本动因率成本动因量作业成本（元）市场调研21390.3743919785.91制定营销计划27038.6829784121.72广告宣传及促销157607.5611818597692.08交易0.283398961667979.2渠道管理168675.6210016867562后续服务4744.138924231763.96合计-43068904.87从上面三张表我们就能很清楚的知道安徽移动公司年营销费用在语音通话业务，短信业务和其他业务下的分摊。如果再结合公司的直接成本就能很清楚各项业务的单位成本，为我们的产品成本核算和市场定价提供可靠的依据。四、结论与启示（一）作业成本法应用的结论与启示从以上的简要分析可见，作业成本法以作业作为成本核算的中心环节，通过作业将电信企业的资源耗用与最终的产品联系了起来。电信成本从资源流动到各个作业，再从作业流动到产品，作业是成本耗用的直接载体。因此，这种通过作业分摊的成本是准确的，是符合成本流动逻辑的。对于电信企业来说作业非常之多，有些作业是直接与最终产品和服务相关的，有些是产品生产的中间过程或者辅助过程，这些作业的产出不是最终产品，而是中间产品或者服务，这又清楚地反映了企业内部的服务关系。因此，引入作业成本法，对于电信企业成本管理以及电信企业的内部业绩考核、寻找产品赢利提升的空间、进行有效成本控制以及电信产品定价等都具有十分重要的意义。另外，从政府管制的角度来看，随着电信市场竞争的进一步加大，政府对电信企业的管制要求越来越高，电信企业成本信息的进一步细化是发展的必然。作业成本法作为一种先进的、科学的方法，虽然实施起来比较复杂，但却更加清晰的反映了企业所需要的成本内容与成本结构，特别是对通信服务这种特殊商品的成本计算，有着传统会计无法比拟的优越性，使得通信业务成本计算更加合理、准确。这个目标结果正是目前移动通信运营企业所追求的。（二）如何在电信企业中成功引入作业成本法1. 企业高层管理者的有力支持实施作业成本法，需要一定时间才能见效。调查表明，到达成功实行作业成本法阶段的公司平均需要3年左右的时间。而且，随着企业规模的扩大，达到成功使用作业成本法阶段的时间就越长销售额小于1亿元的公司需要2.3年，大型公司平均需要3.6年。从准备引入到相关人员的培训、业务流程重组，以及建立作业成本体系以后系统的维护等都需要较多资金、人力资源的投入，特别是资金的投入。另外，作业成本法通过对真实成本动因的分析，使得各种成本由相关业务决定，这将大大限制有关管理者的费用审批权限和经营决策中的自由裁量权，有可能产生一定的抵制力。因此，如果没有企业高层领导的有力支持与推行，成功实施作业成本法的概率将会大大地降低。2. 遵循由简入繁的法则成本作业法的实施不能一蹴而就，需遵循由简入繁的法则。由于各个部门的相关人员对作业成本法缺乏了解，仅凭一两次培训也很难使其对该方法建立深刻的认识，提出完整、合理的需求。因此，在开始实施作业成本法时，模型设计应简单为宜。随着使用者对模型的理解加深，对模型结果的运用，可在实际运用的基础上进一步提出改进的建议，不断完善模型。另外，由于市场的形势、业务的状况和用户的需求也都处于变化当中，因此，模型的定期调整也是必须的，不可能一步到位。3. 与原有的财务体系相融合研究发现，选择建立作业成本法的企业处于应用阶段的有47%把作业成本法融入到他们原有的财务体系中，而未处于应用阶段的公司仅有7%进行了融合。可见，能否与原有财务体系进行有效的融合，是作业成本法能否成功的关键因素。目前，由于国内电信运营商大部分采用的都是传统的成本核算体系，因此，作业成本法与原有成本核算体系的融合就显得尤为重要。4. 电信运营商信息系统的状况通常企业实施作业成本法必须要有强大的信息系统，如)ERP。在完善的数据积累系统上还需要另外数据分析系统才能实施作业成本法，如比较通用的是Hyperion。这种数据系统很贵，且国内企业缺乏这方面的经验。由于电信运营商所处的行业特点、信息系统水平总体上要比其他行业高，但各个运营商发展状况也不一样，而管理信息系统和信息技术系统是作业成本法推行的重要保障，状况良好的信息系统有利于作用成本法的成功实施。5. 各部门之间的协调配合作业成本法通过对成本动因的探寻来连接各部门作业，一方面在设计和分析阶段需要各部门的协作与配合；另一方面在实施和考核阶段又绕不过各部门自身的考核与奖惩，而这些又会导致部门之间推诿责任。在成本动因的分析量化过程中，部门之间进行博弈以及各部门联合起来与企业高层进行博弈可能出现。所以，在企业中建立成本意识，形成共同的目标，在实施过程中得到各个部门的密切配合，对作业成本法的成功引入也是十分重要的因素。参考文献：1 托尼.阿德金斯.绩效管理案例与评析【M.郭存海，周轶韬译.北京:电子工业出版社，2007.2 罗伯特.贝尔，菲利克斯.施密德，罗杰.米尔斯.成本管理系统设计用作业成本法建立成本控制模型M.北京:中国人民大学出版社，2003.3 王治.电信企业引进作业成本法的探讨J.现代商业，2008，23.4吕晓蕊.作业成本管理在电信企业中的应用J.时代经贸(中旬刊)，2007，55.5赵会娟.邮政企业作业成本系统设计及应用J.商场现代化，2007，4.6卢柯，张凌.基于作业成本制的电信企业成本管理体系A.通信发展战略与管理创新学术研讨会论文集C，2006.7黄凯光.商业银行实施作业成本管理的可行性分析J。商场现代化，2008，4.8加里.柯金斯.作业成本管理:完全操作手册M.谭丽丽译.北京:经济科学出版社，2006，129詹姆斯.A.布林逊，约翰.安多斯.作业成本管理:服务行业手册M.孙庆红译.北京:经济科学出版社，2006，12作者简介：王红，芜湖分公司，财务部经理，2000年毕业于合肥工业大学会计学专业，大学本科 5771001803090012095 5790368228596330825771001803090012386 5761373997357606965771001803090013594 5780775799025155125771001803090012387 5771649826018180515771001803090012138 5721311921589183265771001803090012359 5790368223610760535771001803090012356 5761352861437917425771001803090012355 57508786970469327917088100343355274 10122994432583337917088100343355275 10186673293883200817088100343356107 10158115250150052217088100343356108 10100018005987173217088100343354295 10107419414268701717088100343356184 10187866086962880217088100343356185 10177583117408667417088100343356109 10108601437357284617088100343356110 10115220721601491617088100343355237 10102704160570270917088100343355238 10122936486142541417088100343356169 10186220440263571817088100343354928 101760654089788804命运如同手中的掌纹，无论多曲折，终掌握在自己手中=