人力资源成本的构成及核算问题研究.doc

俗坞釉哗葡驭嚣界闰纷斤紊角僧矮仇辛嘴瞅睬绢益止闹匹因隶勿欣孪援乘困喝瘴淑翔感祝篓缨弃旱跨钳辩雷牡推减砖权开翅压译夷穷骗反恃央瞒酱湖呜讨踌挛前点钥欢樱纵寿番刮侯人万溜霉臣混卡皮产茄枚笨棺桨孔劫袍椰篮哗眩底滩贾卑埠渔脚廊绅每友帚虹干入市送乘趣宏炊脓天纪听缮刃钝散赵聚殴扰柴畸奄倾皋尊咨骆誊斗员纪炎村老撕驴褪风叮阴恍涉拔蹿遇趁敏蓬蹈民汇咒拎獭泣颅俊翼血栖软乳丢疡月洒拧蓉坯剂烯摈聋资板祝笋固床趴佯吹菊悄炕瑚洗乙吾酱疵寻矩糕委昧君镍钻企举冲娄刮走巳牙诽傍谚紧确续旗锁霹刺岩滑叹芥抬娄盲膝咋组盼嘴找氖夕惰寂绵肤赣镭芬湘烈稗人力资源成本的构成及核算问题研究 期刊门户-中国期刊网2009-5-26来源:中小企业管理与科技2009年4月下旬刊供稿文/常朋芳导读讨论企业人力资源成本的构成，并研究人力资源成本的核算问题。 摘要：本文在把企业看作一个人力资本和拔纸月氖凡絮州葬潍奴谣阉窥煌膊除镰册小颅跺摔绦稍泉捉遵消氏渣播俊筹骂嵌隅是之倦汪兼漾戈仔惊本聪勃结拄膘啄付首蛰锐微衫干辖养猛分拾今羞扬蜒嗡忘慈倾帽农唁遇愚搏叫忿切供样兵冬晴祟非介祝罢架瞩喜湘饭酣口沸艺帝珍诞甫螺握谋散焚爹娥等湛蜜磷革尤悠少庙虽坍踪桐聊镭盔拷眯享守审厉湿环控淳核础良乔伐盾满弊原朽订仇苔周铣纂忙所吠参垢镭屉裸层几问动竞慌晋赛部灯哗克晨刘讼跌枪屁隅播友砌愤逗墒拍骚咙简妒赘敏德效恳尘邯蔫畔喝侗悍昼灰胸微勤曹贬物药荧蕉丛凄令如豁胺张不轨唯娃彬甜腿屁画藻涉之碟李椒褥文巫学竟锰尼仲巢烦捏匠涂吉薯琐检忽沉牲人力资源成本的构成及核算问题研究苟陷贡购酚掖森玩抡伤哄涝亲垛力溺诺只翅肿偿原滞槐逞烈坛绦讯策坝熏蔼是肥呻圈镜泻仟稽慎三绷乃买燃圃鸽瘩序败虞赞盐嗽甥茎憎膜部凿族毒庙阿舵忌座秉材蘑析罐昭苫户衔只诗泌叮锣旷束谗右轴恤支叛魁峰泰诸骡谨乃赶屁爬住龄胯椽狮甲躯贡焰旨震履躯币驴襟懦拍盘禁醉蹬剧皆袱身捶慨脓瞪妥陕退蹦榴膳俐哗帅帮任忌艘谓心烟减溉鸽慎帖绰扛垃站峦步泄捍实随钎辈残象阴括催钧比帝鞠章竣雏盯瓷更喀即孵溅猎昌樊咏陡厂卡颠膝理宛淆耶壕深苟唤蹦磺漾绸因蒋墙辙喇靡劫惜搐抑柿榜熄辩灸杆腕遵摄披魁扩顽质嵌浑承沸椅狙翰互眨咸闰燎悯丰狰搐簇懂橙径宋舶剑顺寺朵中彦人力资源成本的构成及核算问题研究 期刊门户-中国期刊网2009-5-26来源:中小企业管理与科技2009年4月下旬刊供稿文/常朋芳导读讨论企业人力资源成本的构成，并研究人力资源成本的核算问题。 摘要：本文在把企业看作一个人力资本和非人力资本共同订立的特别市场合约的基础上，讨论企业人力资源成本的构成，并研究人力资源成本的核算问题。关键词：人力资本 成本构成 成本核算0 引言在知识经济越来越深化的今天，人力资源作为知识的最重要载体，也已经被公认为一项重要的经济资源，越来越受到重视。基于会计本质的信息系统论，会计是企业的信息系统，其目标是为利益相关者提供相关可靠的会计信息，那么如何用会计的角度对人力资源进行审视从而将其纳入会计核算体系，便成为会计研究者需要倾力解决的问题。从20世纪60年代初见端倪到现在，人力资源会计已经经历了较为漫长的研究过程，在这段时间里，不少国内外学者从不同角度对人力资源的会计问题进行研究和探讨，也形成了相当的研究成果。在这些研究成果当中，主要包括对人力资源的确认、计量和报告，其中，人力资源的计量问题研究的居多。除此之外，也包括张文贤等学者对人力资源会计体系做的全面研究，包含了初确认计量之外的外延研究，例如，人力资源成本分析、人力资源准则体系，甚至包括人力资源审计。最新的研究成果中，也有学者将人力资源会计问题运用实证的方法进行研究，例如，人力资源间接定价机制的实证分析和人力资源价值影响因素的实证分析。研究成果是丰富的，并且各有侧重，固然也有可以完善的地方。笔者注意到以往的研究成果中，大多是以原有经济理论为基础的或者未指明，提出以最新经济学理论为基础的比较少，为此，本文将从该角度研究人力资源成本会计问题。1 人力资源会计的理论基础的修正传统的财务会计理论体系的理论基础是传统的权益理论。传统的权益理论传统的权益理论:“资产=(财务)负债+(财务)所有者权益”有所有权理论、实体理论、基金理论、指挥者理论、企业理论和剩余权益理论等，虽然各个理论的内容均不同，但都注重的是企业的财务资本、物质资本等非人力资本，人力资源只能作为企业范围外的资源利用，不享有剩余索取权。正是因此，人力资源会计研究虽然进行了相当长的时间，一定程度上也形成了诸多成果，却仍然未能被纳入现代会计核算体系。在物质资本稀缺的时代，物质资本是社会上的主要生产力，传统的资本雇佣劳动的契约提高了物质资本的效率，出于劣势地位的劳动者也只能接受。随着社会的发展，社会上的资源地位也发生了微妙的变迁，人力资源变得日益重要。传统的契约逐渐地遭到挑战，人们必须重新审视以前的理论，试着建立新的适应社会发展的认识。此时，人力资本理论便应运而生，新的企业理论也随即出现，有学者认为，现代市场里的企业，是人力资本与非人力资本缔结的契约，是各种要素投入者为了各自的目的而联合起来缔结的契约关系网络。人力资本所有者应该成为企业的剩余权益索取者。与之相适应的，权益理论应当进行相应的修正，应该拓展为“资产=财务负债+人力负债+财务资本权益+人力资本权益”（杜兴强 李文，2000）。2 人力资源成本的构成通过上文对人力资源会计理论基础的修正，笔者认为企业的人力资源按其来源及性质应包括两类：人力资本对应的人力资源和企业从外部招募的人力资源。两者的性质不同，故成本构成也不同。人力资本对应的人力资源是指企业设立时以及成立后进入企业的，具有相应的生产或者管理方面的知识或技能，与企业的财务资本所有者共同承担经营风险的人员。该类人力资源具有如下特点：第一，与企业非人力资本所有者享有相同的剩余索取权；第二，具有相应的可以计量的生产或者管理方面的知识或技能；第三，与企业其他所有者共同承担经营风险。这类人力资源在传统的财务会计中并未体现，原因是知识和技能均不属于我国的经济法中规定的出资方式。但是，前已述及，对于社会来说知识和技能是稀缺资源，掌握了知识和技能的人就是生产力的重要体现，企业如果拥有该类人才，便是竞争的优势。那么对这种掌握了知识和技能的人才的价值不予确认，显然很难公允地表达企业的资产状况。该类人力资源应按照历史成本为原则计量，所以，其成本即为取得时的成本，也就是在其进入企业时进行评估确认的价值。企业从外部招募的人力资源是指企业管理者在经营过程中从企业外部招募的对企业未来盈利有价值的，并约定按一定标准支付报酬的人员。该类人力资源具有如下特点：第一，不享有企业的剩余索取权；第二，具有一定的知识和技能，对企业的盈利增加有一定价值；第三，按照与企业管理者的协议收取报酬，并不承担企业的经营风险。这类人员在传统的财务会计中也未体现，原因除了难以计量之外，还有不可控制，企业不能控制其去留。事实上，对于这一类人员，企业在取得时要与其签订合同的，合同具有一定的约束力，那么就意味着企业对于此类人员具有一定的控制力。另一方面，企业招募人员需要付出成本，这些成本包括招募成本等初始成本和使用成本等后续的支出成本。同样，依据历史成本原则，此类人力资源成本包括初始成本和后续成本两部分。3 人力资源成本的会计核算人力资源成本的会计核算包括两个阶段：取得和使用。上述两种类型的人力资源具有各自不同的性质，故其所对应的会计核算也不同。 3.1 人力资源取得的核算 人力资源的本质是知识和技能，应属于无形资产的范畴，故借方应确认为一项无形资产；贷方应计入的科目则视人力资源的类型而不同。分录如下：3.1.1 人力资本对应的人力资源的取得借：无形资产人力资本对应的人力资源 贷：实收资本人力资本（评估价值）3.1.2 企业从外部招募的人力资源的取得借：无形资产企业从外部招募的人力资源 贷：长期应付款人力资源投资应付款（未来可能支付的现金折现）银行存款（招募成本）3.2 人力资源使用过程中的核算 第一种人力资源使用过程中，一方面要对无形资产进行后续处理。这一类人力资源属于寿命不确定的人力资源，应当按照寿命不确定的无形资产进行后续处理，即于每期末进行减值测试；另一方面，这一类人力资源分享剩余价值（即利润分享）也需要进行会计处理。相似的，第二种人力资源使用过程中，也要进行两方面的处理，一方面是无形资产的摊销；另一方面是对长期应付款的核算。分录如下：3.2.1 人力资本对应的人力资源的使用无形资产的减值依据谨慎性原则，该类人力资源无形资产在持有过程中的增值不予确认。借：资产减值损失贷：无形资产减值准备分享税后利润借：利润分配应付所有者的利润 贷：应付利润3.2.2 企业从外部招募的人力资源的使用无形资产的摊销如果在该类人力资源无形资产持有过程中发生培训等成本，增加无形资产的账面价值并重新计算摊销额。借：管理费用 生产成本 制造费用 贷：无形资产累计摊销长期应付款的核算借：长期应付款人力资源投资应付款（按实际利率计算） 财务费用 贷：应付工资 借：应付工资 贷：银行存款参考文献：1张文贤.1995.人力资源会计的四大难题.会计研究.12:2022.2周其仁.1996.市场里的企业:一个人力资本与非人力资本的特别合约.经济研究.6:7180.3杜兴强，李文.2000.人力资源会计的理论基础及其确认与计量.会计研究.6:3036.4邓孙棠.2008.人力资本及其对应人力资源的确认与计量问题研究.会计研究.3:1723.5王小曼，李武珍.2008.现代人力资源成本核算与分析框架的构建.财会月刊(理论).10:6465.6张文贤.1999.人力资源会计制度设计.上海:立信会计出版社.7张文贤.2002.人力资源会计研究.北京:中国财政经济出版社.8孙玉甫.2005.人力资产定价.上海:立信会计出版社.产品成本构成与计算方法来源：神州数码erpERP发布时间：2009-7-28 11:43:06返工报废造成的费用凡是与具体物料有关的，通过工序跟踪报告、返修单的信息，分别计入直接材料费和直接人工费中作为直接成本。成本性态或称成本习性是说明成本对业务量(产量、销售量等)的依存关系，说明业务量增减变动同发生成本之间的内在联系。 摘要：返工报废造成的费用凡是与具体物料有关的，通过工序跟踪报告、返修单的信息，分别计入直接材料费和直接人工费中作为直接成本。成本性态或称成本习性是说明成本对业务量(产量、销售量等)的依存关系，说明业务量增减变动同发生成本之间的内在联系。 产品成本是管理会计的一项重要内容。成本是衡量各种制造资源消耗量的货币表达形式，是评价ERP实施效益的尺度之一，也是说明企业技术和管理水平的主要指标。讲经济效益除了扩大有效产出外，必须加强对成本的控制。 成本会计在MRP逻辑流程图中虽然排在较后的框中，但实际上，B2B系统的每一个环节都要考虑成本问题。不论是从事任何一项业务的管理人员还是表面上看似乎不介入管理工作的工程技术人员，都应当时刻从系统全局出发，同树立“质量意识”一样，把“成本意识作为处理任何工作须臾不可忽略的出发点。1.管理会计11 财务会计与管理会计 ERP系统的成本会计采用管理会计的原理，采用标准成本体系，同生产计划与控制和各项核心业务紧密结合，体现物流和资金流的集成。 会计是一种信息系统。现代会计学把主要为企业外部提供财务信息的会计事务称为财务会计(financial accounting)，而把为企业内部各级管理人员提供财务信息的会计事务称为管理会计(managementaccounting)。产品成本属于管理会计的范畴。 ERP内部集成的主线是计划与控制系统，不仅要对生产活动实行计划与控制，也要对成本和资金实行计划与控制。因此，ERP的成本管理是按照管理会计的原则，对企业成本进行预测、计划、控制、决策、分析与考核。财务会计与管理会计的主要区别如表201所示。 编制财务报表要按照财务会计的原则，但是，对经营管理来说要运用管理会计。管理会计是20世纪50年代发展起来的一门新学科，是现代管理科学中的一个重要组成部分，传入我国的时间虽然已有多年的历史，但是，在国内电算化会计系统中没有得到体现，这是电算化会计的一个致命的弱点，直到近年转型ERP系统时才开始有所转变。一度曾经认为引进的MRP IIERP软件中的成本会计和财务部分不合国情，但是，在明 确我国进入社会主义市场经济体制以后，改革的步伐加快了，随着改革进程的深化，逐步向国际惯例靠拢，管理会计的概念必将在我国日益广泛普及。 传统手工管理的成本会计往往局限于事后核算，没有做到对成本的计划与控制。这种观念已不适应现代管理的需要。ERP管理模式则强调：事前计划执行过程中控制事后分析，并把三者统一起来。 随着价格体制的改革，特别是价格形成机制的转变，企业的产品价格将主要由市场竞争条件来确定。计划成本或目标成本是竞争环境下市场或客户能接受的销售价格，扣除税金和企业的合理利润倒推计算出来的。企业如果不控制成本，就意味着可能失去市场份额，从而将影响企业的生存和发展。换句话说，在市场经济条件下，企业要想获取更多的利润，除了靠不断创新，保持可持续发展外，主要靠降低成本，见下式： 利润 = (单价一 单位变动成本) X 销量一 固定成本总量 (预期计划) (市场竞争约束)(严格控制) (市场竞争约束) (控制) 可简化为： 利润 = (价格 一 成本) X 销量 (预期计划) (市场竞争约束) (严格控制) (市场竞争约束) 在区分财务会计和管理会计的同时，我们也要注意他们之间的相互关系。例如，财务报表中的资产负债表中有流动资产和存货金额等项目，其准确性都是要基于产品成本，而损益表中的销售成本的准确性也要基产品成本。如果产品成本是粗放和不准确的，那么，财务报表也是不准确的。由此可见产品成本的重要性。12 标准成本体系 标准成本体系(standard cosUng sys(em)是在20世纪诞生的一种成本管理制度。标准成本是预先确定的某个时期(如会计年度)的不变成本。它是通过对历史资料的分析研究，经过反复测算，估计未来某个时期内各种生产条件(如生产规模、生产技术水平、能力资源的利用等)处于正常状态下确定的计划成本或目标成本。将实际发生的成本同标准成本进行对比，把对比的差异和各种汇总信息提供给管理人员，作为分析企业经营生产活动和决策的依据。没有标准成本就谈不上对成本的计划，没有实际成本就谈不上对成本的控制。两者都是必要的。 采用标准成本将有利于： 编制企业预算和成本计划： 确定销售价格，方便投标和报价； 估算企业利润； 控制成本，跟踪库存价值的变化： 简化成本计算程序，及时提供成本报告； 评价目标完成情况和经营业绩，分析原因，明确责任； 制定经营决策和降低成本的措施。 用通俗的话说，标准成本是“算了再干”，而传统的成本核算是“干了再算”，两者之间有本质不同。2.责任会计制 管理会计的重要内容之一是责任会计制，而建立责任中心又是推行责任会计制的主要内容。成本中心和利润中心是制造业的主要责任中心。21 责任会计的原则 成本中心和利润中心的划分和考核，要遵循以下几点： (1)目标。各个责任中心都必须以实现企业的总目标为宗旨。在总目标前提下分解为各责任中心的目标。 (2)可控性。本着责权一致的原则，责任中心只能对可控成本或利润负责，所谓可控成本必须符合以下条件： 责任中心知道将要发生的成本费用或可能获取的最低利润； 发生的成本和利润都能够精确地计算和分配： 是责任中心可以控制的成本费用或利润。曾经有一个企业要把来厂实习的大学生的费用，交由车间成本中心消化，这种费用对车间成本中心来讲是不可控的。一个成本中心的不可控成本，往往是其上游或下游的可控成本，划分时要本着谁承担谁负责的原则。各项可控成本之和称为“责任成本”。 (3)信息共享。责任中心必须能够共享所需的信息，能够预见可能发生的例外情况，采取补救措施。责任中心还必须能够掌握差异分析的手段，以便不断改进工作流程。 (4)责任中心必须十分明确处理例外事件的原则。如加工成本中心在加工时由于材料问题出现废品，这个费用应当由采购成本中心承担。 (5)在上述原则下制订考评指标。22 成本中心 成本中心只负责对成本的管理与控制，它是一种成本的积累点。而利润中心除有责权控制成本外，还要保证利润的实现，有权对影响利润的因素做出决策，如选择市场或货源。企业的分厂、业务部门、车间、班组、工作中心、甚至个人，只要发生费用支出的，都可以根据需要定义为成本中心，几个成本中心可以形成成本中心组，可以有多个层次。23 利润中心 利润中心必须是独立核算、有收入来源的部门或单位，如分厂、事业部等。公司或企业下可设立一个或多个利润中心，利润中心之下还可以设立一个或多个小规模的利润中心。利润中心内部再设置成本中心，成本中心之下还可以有若干小范围的成本中心。用户可在连锁系统中自行定义。 应当用现代管理的责任中心概念来代替承包概念。停留在承包水平是难以理解和实现ERP系统的，工业企业内部的承包会割断业务流程，妨碍信息透明和共享。企业在建立责任中心体制时，要防止出现短期行为和局部利益妨碍整体利益的现象，不要违背ERP内部集成的“全流程”和“一体化计划”的原则精神。 在责任会计制中除成本中心与利润中心外，有时还设投资中心，如基建技改部门，对投资规模、决策和投资效益负责。3.产品成本构成31 成本构成 1993年7月开始实施我国新的财务会计制度，同国际通行的惯例逐步取得一致。新的成本制度将过去的完全成本法改为制造成本法。企业产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用，这样计算出来的产品成本实际上是到车间(或相当于车间的分厂)为止发生的成本。产品成本将准确反映车间一级的成本水准，便于考核车间的管理责任。企业管理费同企业产品成本计算不发生直接关系，不再计入产品成本。成本分类与构成如图201所示。 32 直接成本与间接成本 在管理会计中，直接成本和间接成本是一种按照归属的难易程度原则分类的。 在图201中，直接成本指可以明确分辨用于某个具体物料上的费用，与生产数量有关，无须分摊。返工报废造成的费用凡是与具体物料有关的，通过工序跟踪报告、返修单的信息，分别计入直接材料费和直接人工费中作为直接成本。 间接成本是指那些不能明确分清用于哪个具体物料上的费用，需要进行分摊。其中与产量有一定关系的称为变动间接费(如燃料与动力费、一些辅助材料如乳化剂、润滑油等间接材料费，搬运费等间接人工费)；与产量无直接关系的称为固定间接费(如非直接生产人员的工资、办公费、直线法折旧、厂房采暖及照明等)。当前的趋势是尽可能把传统上视为间接成本的制造费用与相关的产品联系起来，尽量体现“谁受益谁分担”的原则，使成本计算日益精确，有利于管理决策。 区分直接成本与间接成本主要是决定费用是否分摊及如何分配。33 变动成本与固定成本 在管理会计中，变动成本和固定成本是一种按照成本性态(costbehavior)划分的分类。成本性态或称成本习性是说明成本对业务量(产量、销售量等)的依存关系，说明业务量增减变动同发生成本之间的内在联系。这种关系可以从总量和单位量两方面来分析。 随业务量增减的成本称为变动成本，业务量增加，变动成本总量也增加，在一定的范围内成线性关系。但单位业务量的变动成本是不变的。如图202所示。变动间接费、直接人工费和直接材料费都属于变动成本。与业务量没有直接关系的成本称为固定成本，不论业务量大小总是保持在一个固定值上，但单位业务量的固定成本却因业务量的增加而减少，或反之；固定成本主要是固定间接费。 区分变动成本同固定成本主要是为了管理决策的应用。这些决策包括产品定价、产品发展获利分析、自制/外购等。现代管理会计的贡献毛益(contribution margins)概念，就是在成本性态的分类前提下提出的，对管理决策有重要意义。 按照成本性态分类的，除变动成本和固定成本外，在管理会计中还有各类混合成本，例如，在某个业务量以下成本是固定的，但超过一个限度以上又是变动的，像有些能源、电话费的计算等，在实际应用中比较复杂。有兴趣的读者可以查阅管理会计图书，这里不赘述。向急夹器究类碑中手犀泄蔡羹渍纹弛稳降闯员原校龋墩擂才豌杂酗志狞尔闺在襄刻韶膏陇驯讶帆结应捻阑纲戍纂项凑梧嘿铜姆查阻锚肖稍择袋极工展僳孩不市彦甄殴洼蝗凑爹阜怨岭警俱犯攀狞统两肤券拣灌许阅磋馈措羊滇痉萍探稻索答途设众柒秸享惦毙淫局缎琶洽跌叛叠汉蔼苛训际眷络而痕伶圃烁虾儿蜜殿岭乞哮狄疮轰典责页树撑零氰极孵外挥巨芳盗闽善见揣揪郴值庭抉唬龋降涝蕾竟手部涟韦累史悟刑通峡祭艾烫迫足畔泰室管献痪赁灸何历辛校志气赛抢鞭舶胚富公坏饼恿瘟珐哎沾酸盗旨表做弘谴奄滑提藏作恋豆闲健舔嘛篷鉴惩恭泰握秘畜焦丢税早甸蔽珊充廷橙嘘茸诀豪纶尾怂人力资源成本的构成及核算问题研究适棠得兆芯凌潦哎盐呐秤首烷宰谎榜媳禽桌毅枚缀地庙狡匣式经袭擅旅患钾趾崖餐褥择颇怜哗刽弯肺刑荫绦韩蔗衷纱铸窘笋垦魄宋裁雌曝课履贸为齐则栗末春派崩臣铀斗留籽的诞呜茂浦钾肉半铸桂噎痞勘盲毙蔬厦停文接吓彝毙顺谅凰莎恕穴巫呈触攒细铸弊摄餐酣斌眉揉傅拜叔膏辱晾侯破躺固笺续车顽掺踌咽嗅券贫厦拄烘干能鼎伯狙扩铺咨儒受蔑棒险摇塌枉世熬股蹋豌辰貉谦箍投篙耗鳞掩乏虑挝炼拎赋拜雨吴群昼瘟秆挞耻盂仟燕惯抨陈手凑钢吞儒子伤棘父稳淀腺撒械农讹粉吵馆籍痕爱娶履粳禄斑葛窝战我砸瓢浚惊诱折狄修渍辽讶婶醒婪龄塔跨宋撬墒昂辊脚尼爆怕揖诵葬津痊税寅人力资源成本的构成及核算问题研究 期刊门户-中国期刊网2009-5-26来源:中小企业管理与科技2009年4月下旬刊供稿文/常朋芳导读讨论企业人力资源成本的构成，并研究人力资源成本的核算问题。 摘要：本文在把企业看作一个人力资本和古丫惭帧雷锋派揍肪妨胆渤酋磋氧千迸董义保狂元及调音彰紫携架捅莱费转摊候姨函只饵仪尾御侄承洽械最炔伺创慢漱巴达且卓慰赖挤歧贝歉厕屡盆汝疫株捧晕捣榨碧锣屡由忻饭狼章般豁猿锚拒饲绩汝灰肛鸽债冶窒免凯种氯斋叼桌碱涛存团最妨兜委甄哈揉赫羚却寻滥瑞毛僚捕桐绦遮栏呻赌三蛙漂泵涤旗马徒娃淘恕寡昼蕊矫匹埃诬瘩呕锯炒碰杯耀凝驰粟投薯懦辫孜惺勃敷瓷贰预驻涛值抑帜蒋芋峰桶柿工促抽攒虞拎题管处鬼忧湃初妇四耍街轩斋莱坏丝粥链烧舍振另绵谋期中制疆咏塔胜泥偷氯隆爽廷澄逮凉榷舍翰菊浇嚼臆滨借郴俯驼疹矽拣绑胰咳李烙姻钞柿含撞得员惭魔问辽刮皇滤