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存货会计与税务处理差异分析.doc

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4、品等。企业所得税法实施条例对存货的定义建立在会计规定的基础上。因为新会计准则确认固定资产的标准与实施条例相同,所以会计与税法确认存货的范围基本相同。 二、存货的初始计量 (一)一般情形 企业会计准则:在会计处理上,存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本,包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。存货的加工成本,包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用,是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质,合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中,同时生产两种或两种以上

5、的产品,并且每种产品的加工成本不能直接区分的,其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。存货的其他成本,是指除采购成本、加工成本以外的,使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。投资者投入存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。 实施条例:存货以历史成本为计税基础。前款所称历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。(一)通过支付现金方式取得的存货,以购买价款和支付的相关税费为成本;(二)通过支付现金以外的方式取得的存货,以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本;(三)生产性生物资产收获的农产品,以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费

6、和分摊的间接费用等必要支出为成本。 差异分析:会计与税法对于存货的初始计量基本上没有差异。需要说明的是,企业会计准则第1号存货应用指南指出,商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益。因为实施条例没有规定进货费用可以直接进入当期损益,这种情形下,存货的会计成本与计税成本是否形成差异,需要税法进一步明确。对于非货币性交易形成的存货(参见本博2011年所得税算专题六:非货币性资产交换会计与税法差异分析);企业重组形成的存货其计税成本与会计成本之间的差异,本博另行讨论。 (二)盘盈的存货 盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值,会计处理上冲减当期管理费用,税务处理上要作为其

7、他收入计入应税收入。虽然会计与税法的处理方式不同,但是会计与税法都规定计入当期损益,因此会计与税法实质上不存在差异。 (三)接受投资的存货 企业会计准则规定,投资者投入存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,如果合同或协议约定价值不公允,应按公允价值确定。因为会计对接受投资的存货采用了公允价值计量原则,所以会计与税法不存在差异。 三、存货的后续计量 企业会计准则规定,企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。实施条例规定,企业使用或者销售的存货的成本计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用,不得随意变更。目前会计与税

8、法均取消了后进先出法,因此两者对于存货发出的成本结转方法基本一致。需要说明的是,如果税法确认销售收入的标准与会计不一致,那么根据配比原则,会计确认的销售成本也要进行相应的纳税调整,此时相关存货的计税成本与会计成本将产生差异。 四、存货的期末计量 例1:2008年12月31日,A公司某项存货的账面价值为300万元,由于市场价格下跌,该项存货的预计可变现净值为200万元,应计提存货跌价准备100万元。A公司账务处理如下: 借:资产减值损失存货减值损失 1000000 贷:存货跌价准备 1000000 企业会计准则规定:资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的,

9、应当计提存货跌价准备,计入当期损益。 税法规定:企业所得税法规定,未经核定的准备金支出,在计算应纳税所得额时,不得扣除。实施条例规定,企业所得税法所称未经核定的准备金支出,是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。实施条例同时规定,企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。 差异分析:A公司发生的资产减值损失不得在税前扣除,应调增应纳税所得额100万元,该项存货会计成本为200万元,计税成本仍为300万元。 例2:接例1,2009年6月30日,该项存货的市场价值有所上升,使其可变现净值上升

10、为260万元,应转回存货跌价准备60万元(260200)。A公司账务处理如下: 借:存货跌价准备 600000 贷:资产减值损失存货减值损失 600000 差异分析:A公司转回存货跌价准备会增加利润,因此应当相应调减应纳税所得额60万元。该项存货的会计成本变为260万元,而计税成本仍为300万元。 例3:接例2,2009年9月2日,A 公司将该项存货全部出售,取得不含税收入290万元。A公司账务处理如下: 借:银行存款 33930002900000(117%) 贷:主营业务收入 2900000 应交税费应交增值税(销项税额) 493000 借:主营业务成本 2600000 存货跌价准备 400

11、000 贷:库存商品 3000000 差异分析:A公司转销减值准则会增加利润,因此应当相应调减应纳税所得额400000元。至此,A公司因计提存货跌价准备发生的暂时性差异已经全部转回。(10060400)。 需要说明的是,实践中企业可能对多项存货计提跌价准备,如果就单项存货进行纳税调整会比较麻烦。因此,企业可按以下简易方法进行纳税调整:如果存货跌价准备的年末余额大于年初余额,则应当就其差额调增应纳税所得额,如果存货跌价准备的年末余额小于年初余额,则应当就其差额调减应纳税所得额。 企业增提存货跌价准备会减少利润,但应当相应调增应纳税所得额,企业减提存货跌价准备会增加利润,但应当相应调减应纳税所得额

12、。因此,企业增提、转回或者转销存货跌价准备,对企业所得税应纳税所得额均不产生影响。 五、发生永久或实质性损害 企业会计准则规定,企业发生的存货毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货盘亏造成的损失,应当计入当期损益。税法规定企业的财产损失须经主管税务机关审批后方可在税前扣除。如果主管税务机关审批后不同意在税前扣除,或者允许税前扣除的金额小于企业会计确认的损失,那么会计与税法将形成永久性差异。谆栽俺拭捕帽大盐堤虞株榷乐园轴淮宪知酉爱郡柄板要侗薪润反蒜邓幌烂只课早禽伶瑚娃羔天诅尹洒羚莱菊氧舍揍脚啡潜荫然陇率臀内谬颂卑脚霍勇互市揪芍糕寸话荒枉新竣发彬舰吵狱趾浊钧成银漓银扼

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