人力资源会计计量模式的探讨.doc

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人力资源会计是对人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。它是会计学科发展的一个新领域，是人力资源管理学与会计学互相渗透形成的一个新型会计理论。本文就人力资源会计计量模式作了深入、系统的探讨，针对当前会计界提出的人力资源计量模式进行分析评价，并结合我国会计国际趋同这一大背景前提下大力引进公允价值计量属性的运用，并对目前人们很少关注的对人力资源会计价值计量模式非货币性计量方面进行了总结分析，提出了对人力资源会计进行计量的一些建议。关键词：人力资源成本会计 人力资源价值会计 非货币性计量人力资源会计计量模式的探讨一、引言人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。在以知识为基础，以人才智力为资源的知识经济社会里，人力资源的开发、利用和管理，将是人类和社会经济发展最相关的社会因素，人力资源的重要性将与资本流和物质流形成鼎足之势。（一）选题意义会计学家Paton曾指出：“在企业中，组织良好且忠诚的职工是一项远比商品重要的资产而传统资产负债表忽视报告这项资产，是一种严重的缺陷。”由此可见，人力资源对一个企业的发展具有十分重要的意义。为此，会计界对人力资源问题也一直十分重视和关注，但人力资源会计在经历了短暂的繁荣后却一直未有大的发展，其中一个重要的问题就是人力资源的计量，尤其是人力资源会计的计量模式及其选择一直困扰着会计界：到底是以财务会计要求的货币计量模式，还是以管理会计要求的非货币计量模式，会计界对此争论不休。然而，即使按照这些方法计量的人力资源也根本不能反映人力资源的真正价值，而且这些方法还十分缺乏现实的可操作性。因此，如何合理有效地计量人力资源，建立一个科学的计量模式，对人力资源会计的发展乃至企业的发展具有十分重要的意义。（二）研究现状会计界历来对人力资源的管理却始终没有放到真正应该放到的位置。在理论界，对人力资源的确认和计量争论不休，在实务中，更是缺乏对人力资源进行计量的有效模式。由于种种原因，我国的人力资源会计有下面几种计量模式和特点。1、人力资源会计计量的货币性计量模式及其特点。以货币为基本计量单位是财务会计和成本会计的基本要求。 （1）历史成本计量模式。该模式将与一个雇员有关的招聘、雇佣、培训、安置、发展和辞退等全部成本资本化，即为人力资源的历史成本。舒敏芬（2005）认为该模式反映了企业对人力资源的原始投资，取得的数据比较客观，具有可验证性，是传统计算方法在人力资源会计的具体运用。（2）未来工资报酬贴现法。该模式是指一个职员从录用到退出企业而停止支付报酬为止预计将支付的报酬，按一定折现率折算成现值作为人力资源的价值。葛家澍和杜兴强（2004）认为该模式的优点是属于产出价值计量角度，能够在一定程度上揭示人力资源的部分价值；缺点是对未来的工作年限、工资报酬、折现率需要主观确定，具有很大的“人为性”，缺乏说服力。（3）经济价值模式。该模式将一个企业预期的未来盈利视为企业人力资源群体的未来服务的潜能，然后按照一定的折现率折成现值，再赋予该现值一定的权数，根据现值和权数共同决定企业人力资源的群体价值。 孔龙和侯晓琴（2005）认为该模式体现了会计中的配比原则，但由于未来企业净收益、人力资源使用年限具有不确定性，所以使用性较差。2、非货币性计量模式及其特点。该计量模式的核心在于以人力资源的能力来决定其在企业中的价值。主要包括三个方面：人力资源管理决策上的价值，就是建立反映职工真实面貌和工作能力的人事管理档案；个人价值的衡量，主要是从个人生产能力、升迁能力和调换工作的能力来衡量其价值；群体价值的衡量，主要从管理领导、组织结构、组织气氛等管理行为来衡量。当今投资者关注的将不是单一的财务资本的信息，因此对人力资源价值的处理可以将人力资源的相关信息（工作能力、工作绩效）进行综合评价反映在会计报表附注中，没有必要一定按照传统会计计量的原则将其纳入财务报表之中。这样可以给信息决策者体统决策参考，同时又避免了因为采用货币计量或者非货币计量所带来的不可靠的弊端。（三）主要研究观点及创新主要是研究货币计量模式。以货币为计量单位可靠性强，而且符合会计的计量要求。但是对计量属性进行最优选择时又会因各自的利弊难以进行，而不同的会计目标又要求选择不同的计量属性作为计量基础。目前会计计量是多种计量属性同时并存，这符合会计计量的未来实际。手段应服务于目的，会计的最终目的是提供与决策有关的信息。只要是对决策有益的一切手段都应该为会计所采用。会计应当采取更为灵活多样的方式来反映企业的财务状况和经营成果。根据会计计量目标的需要和各种模式下的利弊情况，我们应当采取综合计量的方法，将以货币为计量单位下的各种方法综合运用，同时，又采取非货币性计量的方式将人力资源会计引入管理会计的分析范畴，将定量分析和定性分析结合起来。另一方面考虑到随着会计的国际化趋同以及新准则的颁布，我们可以考虑合理地使用以名义货币为计量单位，公允价值为计量属性的计量模式来对人力资源进行计量，同时建立起一套适合人力资源的权益理论体系。二、现阶段我国人力资源计量模式的探究由于人力资源的特殊性，对其进行计量时存在很大的困难。虽然很多学者研究了多种计量模式对其进行计量，然而到目前为止却没有一种计量模式能够被会计界所接受和采纳，其原因是因为在这过程当中存在着许多的缺陷和不足。（一）计量方法较为单一上述学者对人力资源的计量要不是采取单一的历史成本作为计量属性要不就是采取单一的公允价值作为计量属性。将会计界所重视的相关性和可靠性人为地割裂开来了，不符合会计计量的基本要求。比如说以货币为计量单位，以历史成本为计量属性，容易受物价水平波动的影响可能出现人力资源的实际价值大于其原始成本，人力资源的增值和摊销与其实际能力无直接联系的状况。以货币为计量单位，以现行成本为计量属性，这种模式脱离传统会计模式，不可避免带有主观性，不同人员有不同的价格。第二种观点中采取的是以非货币为计量单位。这种观点不是以货币为计量单位不便于进行可靠计量。不符合传统会计计量模式。主观性比较大、可靠性不强。而且工作量很大。个人能力、升迁能力和调换工作能力并非一层不变的。群体价值衡量中的管理领导、组织结构、组织气氛要进行衡量需要经验进行主观判断，可操作性不强而且工作繁琐。（二）计量结论缺乏可靠性会计模式具有主观见之于客观的特征。尽管会计模式是一定的社会经济环境下人们具有目的性的实践活动，但一种会计模式的形成、演进则受到一定社会经济环境下多方面的制约，它不能超越特定的社会经济环境。客观性原则要求会计核算以实际发生的经济业务及证明经济业务发生的合法凭证为依据，如实反映财务状况和经营成果，做到内容真实，数字准确，资料可靠。人力资源是一项特殊的资源，尤其是在人力资源计量本来就不成熟的今天，我们的学者们总是想方设法生硬地将其货币化塞入报表之中，以求得信息的完整。须不知这样做却适得其反！不可靠的信息除了给企业增加编报成本和给投资者提高获取信息的难度外是在找不出有多少好处。因而有的学者想到了非货币性计量模式，然而他们又浅尝辄止，没有进行深入地探讨并做出实质性贡献来。因此出现了人力资源与身俱来的不确定性，加上后来人们计量分析的不确定性的双重挤压，当然结果只可能带来更大的不确定性。 （三）计量方法不够科学目前人力资源计量发方法主要有货币性计量方法和非货币性计量的方法。而货币性计量方法中的历史成本和公允价值始终不能行而有效地对人力资源进行计量而非货币性计量方法仍处于初步的探索阶段，还没有研究出实质性的成果，其提供的信息很难使信息使用者信服。因此，上述有的学者对人力资源的计量采取折中的模糊计量方式，将以货币计量和以非货币计量机械地相结合，在对人力资源进行货币性计量时将价值不太稳定的人力资源采取历史成本计量因此出现了所谓的投入价值观。这样计量的结果相关性不高，远远不能满足信息使用者的需要。而有的学者则又单纯地采取公允价值的计量模式，急进功利主义，因此出现了所谓的产出观。这样得出的结果虽然解决了信息相关性的问题，然而又带来了信息的可靠程度的降低，使信息价值受到信息使用者的质疑。采取这些方法计算的结果多以估计得来，自然不能和报表中精准的数据相比因此也不为报表使用者的重视。三、影响人力资源计量的因素思考会计计量主要解决计量尺度和计量属性两个方面的问题。计量尺度包括名义货币和实际货币。计量属性则有传统的历史成本属性和为目前会计界推崇的公允价值计量属性。而由于人力资源的特殊性：时间性和技术性的原因。目前会计界一致认为名义货币为最佳的计量尺度。因此，影响人力资源计量的问题则主要集中在是否应当采取货币计量以及是应当采取历史成本作为计量属性还是采取公允价值作为计量属性的问题。（一）货币与非货币计量的二难抉择按照传统财物会计所要求的原则。对会计要素必须要求采取货币进行可靠计量。为了适应财物会计的要求，很多学者便主张以货币为计量单位将人力资源以货币量化后计入财务报表之中。然而这样做却出现了一系列的问题，比如计量信息即数据的可靠性的问题。人力资源是一项特殊的资源，一方面，随着经济环境的复杂化和经济风险的加剧，投资者关注的已不再是单一的财务资本的信息，另一方面，人力资源的许多特征是货币指标无法表现的，比如说人的智慧、潜能等。因此，一些学者便提出了非货币性计量的模式，该模式强调以人力资源的才干和运用知识的能力来决定其在企业中的价值，依据人力资源的文化程度、技术职称、技术工种、实际年龄、年龄和身体状况等，建立反映职工真实面貌和工作能力的人事管理档案。然而，这种模式下所获取的非货币信息往往给信息使用者产生一种不信任感，以及对所反映的信息无法提供决策帮助的情况。（二）历史成本计量属性的局限性历史成本原则亦称实际成本原则，是会计计量属性之一。是指取得资产时实际发生的成本作为资产的入账价值，在资产处置前保持其入账价值不变。这种处理计量可靠，方法成熟，能使人力资源会计与非人力资源会计的计价原则上保持一致，而且这一直以来就是传统财务会计的计量属性容易为信息相关者接受。但因历史成本信息的相关性、可比性、适用都存在很多问题，而人力资源又是一种不确定性的变化着的资源，定点的计量肯定难以有效地反映人力资源的真实价值，而且人力资源历史成本并未对人的能力和产出价值进行计量，纸面上的人力资产价值并不代表人力资源的真实价值。（三）公允价值计量属性的缺陷公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。采用公允价值作为计量属性与会计假设之一的持续经营假设以及资产、负债的定义是相矛盾的。这样就出现了一个很重要的问题：如何将人力资源作为传统的会计要素。公允价值的核心现值技术,无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计, 均离不开对未来事项和不确定性的主观判断。公允价值就其目的来说,本应是寻求一种客观的价值, 然而客观的使用价值必须通过人的主观判断才能实现, 而且公允价值的定义与应用也考虑并认可了交易方或评价主体主观判断的影响。所以,公允价值的价值归根结底是一种效用价值, 而这正是公允价值造成资本市场混乱以及在应用中面临困难的根本原因。也正因为这样现存的各种计量模式便很难地对人力资源的会计价值加以计量。另一方面公允价值具有时代性和阶级性。从微观看,更具有个体特征,受个体的背景、环境、立场等多方面因素的影响, 不可能对所有个体都公允,更不可能形成定量的分析标准。由于公允价值受到个人主观因素的影响,因此公允价值的计量很难满足对会计信息进行可靠计量的要求。再者，公允价值大多被看作是一种计量属性,或者说是多种计量属性的总称,但是公允价值作为一种计量属性与历史成本的关系却不明晰。公允价值可以与现时成本相联系,也可以与历史成本相联系。将历史成本与公允价值对立起来就如同将自身的一部分与自身对立起来, 在逻辑上是混乱的。四、完善人力资源计量模式的几点建议由于受到以上各因素的影响，人力资源的计量显现出多种问题。为了有效地解决这些问题，合理地对人力资源进行计量以满足信息使用者的需要，下面我将提出几点建议。（一）建立人力资源会计的理论基础目前的权益理论是以货币资本和物质资本为中心的。如果要将人力资源纳入财务会计体系，那么我们首先就得将人力资源纳入某一理论范畴。是作为货币资本还是作为物质资本或者两者都不是而将其作为一种新的资本？由于人力资源的特殊性，我们无法将其归入货币资本和物质资本。因此，这里我们便要接受一种新的权益理论即人力资本。权益理论是整个会计学的基本框架之一，它概括了若干会计学的基本观点，与会计基本假设、会计目标和会计对象都有着密切的联系。与一个会计主体发生利益关系的不仅有财务资本的投入者，还有人力资本的所有者。人力资源会计目标是向有关利益集团提供他们进行决策的相关信息，会计对象是“价值增值运动”。在知识经济下，价值增值的方式正发生着巨大的变革，人力资源对价值增值过程的贡献已经逐渐替代了财务资本而成为第一位的、决定性的。因此在一定条件下，会计对象应该能够及时将人力资源这一价值增值的驱动因素纳入会计范畴。会计基本假设、会计目标、会计对象共同作用决定了会计应该设置那些要素、要素如何细分来更好地满足使用者的信息需要，三者在会计环境的变迁促进下融入了新的内涵，那么权益理论也理应将人力资源这一因素包容在内。为此，建议权益理论应该拓展为“资产=财务资本十人力资本”。（二）将人力资源计量引入管理会计范畴鉴于将人力资本的核算纳入财务会计体系所出现的诸多弊端以及对现有体系的巨大冲击，我觉得我们可以从另外一个方向寻找计量的突破口：从管理会计方面进行研讨，引入标准成本和社会平均利润的概念，运用差异分析法和趋势预测法来估算人力资源的价值。现在所使用的财物会计在以前很多是由管理会计发展而来的，对人力资源会计应当也可以先采用管理会计这一方法进行计量分析，当发展到一定阶段，再将其纳入财务核算体系。这样做既符合会计发展的演进过程，同时也符合内部决策者决策有用的会计目标。人力资源的计量不是以实际成本为基础，其中涉及到许多主观因素和假定条件，这与传统财务会计很难融合：首先，它不存在财务会计体系所能够确认的实际发生的业务；其次，在现行财务会计体系下，人力资本入账金额缺乏依据，给企业需增资产提供了操纵空间，会导致会计信息严重失真，这是以公允性作为原则的财务会计体系所不能够容忍的。所以，应将人力资源会计纳入管理会计的范畴，在研究和试行阶段可以借助于传统会计的方法，但不纳入财务会计体系，否则就会淡化会计新领域的问题影响其独立性,同时也会对现行财务会计带来一定的影响。（三）适当运用公允价值计量属性公允价值是理性双方自愿达成的交易价格，其确定并不在于业务是否真正发生而在于双方一致同意就会形成一个价值。由此可以看出公允价值确定的主观性较强而人力资源的价值具有时间性和动态性。受到企业管理水平、组织机构等客观条件的影响，还受到劳动者个人的能力、性格和对新技术的掌握能力等主观条件的影响。这正好用公允价值来进行调节从而消除其对计量带来的不利影响。然而人力资源不是一种单独的能够产生价值的资源，它需要人在特定的环境下，借助于具体的物质加上个人的智慧创造出来的价值。这一价值属于物品增值的一部分，是一种间接的价值。用公允价值计量属性很难客观地对其进行公允地计量。另一方面对人力资源会计成本价值进行计量时，我们应当分两方面来看：对于已经支出的为了取得人力资源而发生的各种费用我们可以采取历史成本的计量原则。这属于过去的交易，并且已经造成了现金的流出且可以可靠地加以计量了，这完全符合传统会计要素的定义。而对于以后由于发生的培训费、和人力资源的使用费用等各种不确定的费用时我们可以采取公允价值计量这一方式，这是一种变动的因素符合公允价值计量动态性这一特点。不能笼统地对所有发生的支出以及将要发生的支出都采用公允价值加以计量。值得强调的是历史成本应该也属于公允价值的一种，只不过是反映的一种历史的公允价值。 总之，人力资源的计量对我们的会计计量有着举足轻重的作用，要对其进行合理可靠的计量，就应当处理好以上的一些问题，恰当地运用公允价值这一计量属性，全面地对人力资源进行计量，采取货币性计量和非货币性计量相结合的方式，将人力资源的计量引入管理会计的范畴，建立一套适合于人力资源的理论体系，合理有效地对人力资源的价值进行计量。附：参考文献1张伟彬.人力资源计量分析J.财会研究,2006,(7):30-31.2颜玉英.对人力资源会计的认识J.财会文摘,2006,(2):16-16.3李林,李东青.关于人力资源计量的几个问题J.财会通讯,2003,(7):16-17.4耿成轩.人力资源计量分析J.会计论坛,2003,(1):19-20.5梁爽.对会计计量属性定位的思考J.财务与会计,2006,(12):8-29.6张伟彬. 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