2009年度审计旧制度考试1976大美女学习笔记(3-5章).doc

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独立性一、独立性的含义独立性要求注册会计师具有实质上的独立和形式上的独立。注册会计师保持实质上的独立，这种心态能使审计意见不受有损于职业判断的任何因素的影响，使人能公正行事，保持客观和职业谨慎。注册会计师保持形式上的独立，避免出现重大的事实和情况，致使拥有相关信息的理性第三方合理推定会计师事务所或鉴证小组成员的公正性、客观性或职业怀疑态度受到威胁。二、威胁独立性的情形可能威胁独立性的情形包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。（一）经济利益会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的威胁，可能威胁独立性的情形主要包括：1.与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益； 2.收费主要来源于某一鉴证客户；3.过分担心失去某项业务；4.与鉴证客户存在密切的经营关系；5.对鉴证业务采取或有收费的方式；6.可能与鉴证客户发生雇佣关系。（1）经济利益对经济利益有控制权或能够影响投资决策的情况下的经济利益是直接。相反，当经济利益的拥有者不能实施这样的控制时，经济利益应被认为是间接的。如果鉴证小组成员或其直系亲属在鉴证客户内拥有直接经济利益或重大间接经济利益，所产生的经济利益威胁就非常重要，以致只能采取以下防范措施才能消除这些威胁或将其降至可接受水平：在该人员成为鉴证小组成员之前将直接的经济利益处置；在该人员成为鉴证小组成员之前将间接的经济利益全部处置，或将其中的足够数量处置，使剩余利益不再重大；将该鉴证小组成员调离鉴证业务。（2）贷款和担保会计师事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些鉴证客户作会计师事务所的贷款担保人的情况下，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，而且贷款对于会计师事务所和鉴证客户都不够重大，就不会对独立性产生威胁。如果贷款对于会计师事务所或鉴证客户是重大的，则需要采取防范措施将产生的经济利益威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括请会计师事务所以外的其他注册会计师复核已做的工作。鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为其贷款担保人时，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，就不会对独立性产生威胁。这类贷款的例子包括房屋抵押贷款、银行透支、车贷款和信用卡余额。（3）与鉴证客户存在密切的经营关系会计师事务所或鉴证小组成员与鉴证客户或其管理层之间存在密切的经营关系，或会计师事务所与审计客户之间存在密切的经营关系，会带来商业的或共同的经济利益，并产生经济利益威胁和外界压力威胁。以下是这类关系的例子：在与鉴证客户或对其有控制权的所有者、董事、经理或其他高级管理人员合资的企业中拥有重大经济利益；将会计师事务所的一种或多种服务或产品与鉴证客户的一种或多种服务或产品相结合，并将双方的这些服务或产品进行一揽子交易；会计师事务所作为鉴证客户产品或服务的分销商或交易商，或鉴证客户作为会计师事务所产品或服务的分销商或交易商。在审计业务中，除非经济利益对于会计师事务所及审计客户不重大，以及经营关系对于会计师事务所及审计客户明显不重要，否则没有防范措施可以将该威胁降至可接受水平。在非审计的鉴证业务中，除非经济利益对于会计师事务所和审计客户明显不重要，否则没有防范措施可以将该威胁降至可接受水平。因此，在这两中情况下，唯一可能采取的措施是：终止该经营关系；降低关系的重要性，使经济利益不重大，经营关系明显不重要；拒绝执行该鉴证业务。就鉴证小组成员而言，除非经济利益不重大，经营关系明显不重要，否则唯一适当的措施是将其调离鉴证小组。（4）向鉴证客户提供非鉴证业务传统上，会计师事务所可以向鉴证客户提供与其技术专长相符的一系列非鉴证业务。提供这种非鉴证业务通常可以使鉴证小组获取有关鉴证客户业务或经营信息，这些信息对于鉴证业务会有帮助。对鉴证客户的业务了解得越多，鉴证小组对鉴证客户的程序、控制或鉴证客户所面临的经营和财务风险就了解地越深。但是，提供非鉴证业务可能对会计师事务所或鉴证小组成员的独立性产生威胁，尤其是对独立性的潜在威胁。因此，有必要对提供这种服务所产生的威胁的重要性进行评价。在一些情况下，通过采取防范措施将所产生的威胁消除或降低是可能的。在其他情况下，没有防范措施能够将威胁降至可接受水平。以下活动通常可能产生重大的经济利益或自我评价威胁，只有避免这些活动或拒绝执行该鉴证业务才能将威胁降至可接受水平：授权、执行或完成一项交易，或代表鉴证客户进行授权，或得到授权；确定应当实施会计师事务所的哪个建议；以管理层的角色向负责公司治理的部门进行报告。对独立性的潜在威胁最常出现在向审计客户提供非鉴证业务时，单位的财务报表提供了与影响该单位的大量交易和事项有关的财务信息，而其他鉴证业务的对象可能在性质上受到限制。对独立性的威胁还可能出现在会计师事务所提供与非审计鉴证业务的对象有关的非鉴证业务时。在这种情况下，应当考虑会计师事务所参与非审计鉴证业务对象的重要性，是否产生自我评价威胁，是否可以通过采取防范措施将对独立性的威胁降至可接受水平，或非鉴证业务是否应予拒绝。如果非鉴证业务与非审计鉴证业务的对象无关，对独立性的威胁通常是明显不重要的。以下活动可能产生自我评价或经济利益威胁：保管鉴证客户的资产；监督鉴证客户的员工从事他们日常重复的活动；编制原始凭证，或者以电子或其他形式生成数据，以证明一项交易的发生(例如，采购订单、工时记录或客户订单)。经营活动的新发展、金融市场的变革、信息技术的飞速变化及其对管理和控制的影响，使得不可能列出一个包容一切的清单，描绘向鉴证客户提供非鉴证业务可能对独立性产生威胁的所有情形，以及可用以消除威胁或将威胁被降至可接受水平的各种防范措施。但总的说来，只要对独立性的威胁已经被降至可接受水平，会计师事务所就可以提供鉴证业务以外的服务。要将向鉴证客户提供非鉴证业务所产生的威胁降至可接受水平，以下防范措施可能尤为重要：制定政策和程序，禁止专业人员为鉴证客户做出管理决策，或承担这种决策的责任；与负责公司治理的部门，讨论与向鉴证客户提供非鉴证业务有关的独立性问题；鉴证客户制定政策，对事务所提供非鉴证小组和会计师事务所独立性产生的潜在影响提供建议；请其他注册会计师对非鉴证业务对鉴证小组和会计师事务所独立性产生的潜在影响提供建议；请会计师事务所外部的其他注册会计师为鉴证业务中一个单独的部分提供鉴证；取得鉴证客户对会计师事务所工作结果承担责任的承诺；向负责治理的部门，例如审计委员会，披露所收费用的性质和范围；做出安排，使提供非鉴证业务的人员不参与鉴证业务。在会计师事务所接受向鉴证客户提供鉴证业务的委托之前，应当考虑提供这一服务是否对独立性产生威胁。在所产生的威胁并非明显不重要的情况下，应当拒绝接受该非鉴证业务，除非能够采取适当的防范措施消除威胁或将其降至可接受水平（二）自我评价会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：1.鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；2.为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；3.为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。（1）最近曾在鉴证客户中工作鉴证客户以前的经理、董事或员工成为鉴证小组成员，可能会产生经济利益、自我评价和关联关系威胁。在鉴证小组成员需要对其在鉴证客户工作期间编制的对象或评估的财务报表要素出具报告的情况下，尤其如此。如果在鉴证报告涉及的期间内，鉴证小组的成员曾经是鉴证客户的经理或董事，或曾经是一名所处职位能够对鉴证业务对象产生直接重大影响的员工，所产生的威胁就会非常大，以致没有防范措施能够将其降至可接受水平。因此，这样的人员不应当被分配到相应的鉴证小组。如果在鉴证报告所涉及的期间以前，鉴证小组的成员曾经是鉴证客户的经理或董事，或曾经是一名所处职位能够对鉴证业务对象产生直接重大影响的员工，就可能会产生经济利益、自我评价和关联关系威胁。例如，如果当期的鉴证业务需要该人员以前期间受雇于鉴证客户时所做的决策和工作，就会产生这种威胁。威胁的重要性将取决于以下因素：该人员在鉴证客户中担任的职务；该人员离开鉴证客户的时间长短；该人员在鉴证小组中的职责。会计师事务所和注册会计师应当评价威胁的重要性，如果威胁并非明显不重要，就有必要考虑和采取防范措施，将威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括：请其他注册会计师复核该人员作为鉴证小组成员时所做的工作，或在必要时提供建议；与公司治理层，例如审计委员会，讨论这一问题。（2）作为鉴证客户的经理或董事如果会计师事务所的合伙人或员工成为鉴证客户的经理或董事，所产生的自我评价、经济利益威胁就会非常重大，以致没有防范措施能够将其降至可接受水平。如果会计师事务所的合伙人或员工成为审计客户的公司秘书，所产生的自我评价和关联关系威胁就会非常重大，以致没有防范措施可以将其降至可接受水平。为支持公司秘书性职能而提供的常规行政服务或有关公司秘书性行政问题的咨询工作，通常不会被认为有损独立性，只要所有的相关决策是由客户的管理层做出的。（三）关联关系会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害， 可能损害独立性的情形主要包括：1.与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；2. 鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员； 3.会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；4.接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。（1）与鉴证客户发生雇佣关系如果鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，曾经是鉴证小组成员或会计师事务所的合伙人，那么会计师事务所或鉴证小组成员的独立性可能受到威胁（现时威胁）。此类情况可能产生经济利益、关联关系和外界压力威胁，尤其是在该人员与其以前的会计师事务所仍然保持着重要联系时。同样，如果参与鉴证业务的人员有理由相信其会或可能在未来某一时间加入鉴证客户，那么鉴证小组成员的独立性也会受到威胁（潜在威胁）。如果鉴证小组成员、会计师事务所的合伙人或前任合伙人已经加入鉴证客户，那么所产生的经济利益、关联关系和外界压力威胁的重要性将取决于以下因素：该人员在鉴证客户中所担任的职务；该人员将与鉴证小组发生关联的程度；该人员离开鉴证小组或会计师事务所的时间长短；该人员以前在鉴证小组或事务所中的职位。会计师事务所和注册会计师应当评价威胁的重要性，如果威胁并非明显不重要，就有必要考虑和采取防范措施，将威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括：考虑修改鉴证业务的鉴证计划的适当性或必要性；委派一个与加入鉴证客户的人员相比有足够经验的鉴证小组执行以后的鉴证业务；请鉴证小组以外的其他注册会汁师复核已做的工作，或在必要时提供建议；对鉴证业务进行质量控制复核。（2）高级职员与鉴证客户之间的长期联系在一项鉴证业务中长期委派同一名高级职员，可能产生关联关系威胁。这一威胁的重要性将取决于以下因素：该人员成为鉴证小组成员的时间长短；该人员在鉴证小组中的角色；会计师事务所的结构；鉴证业务的性质。会计师事务所和注册会计师应当对威胁的重要性进行评价，如果威胁并非 明显不重要，就应当考虑并采取防范措施将威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括：轮换鉴证小组的高级职员；请鉴证小组成员以外的其他注册会计师复核该高级职员所做的工作，或在必要时提供建议；3.进行独立的内部质量复核。（四）外在压力会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：1.在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；2.受到有关单位或个人不恰当的干预；3.受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。（1）家庭和个人关系鉴证小组成员与鉴证客户的董事、经理或某些特定角色的员工之间存在家庭和个人关系，可能产生经济利益、关联关系或外界压力威胁。重要性将取决于诸多因素，包括相应人员在鉴证小组内的职责、关系的密切程度以及相应家庭成员或其他人员在鉴证客户中的角色。因此，需要对一个较大范围的环境进行评价，并采取防范措施将威胁降至可接受水平。如果鉴证小组成员的直系亲属是鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，或曾经在鉴证业务所涉及的期间处于这样的职位，就只有通过将相应人员调离鉴证小组，才能将对独立性产生的威胁降至可接受水平。如果不采取这一防范措施，惟一可能的行动是撤出该鉴证业务。例如，在财务报表审计中，如果某一鉴证小组成员的配偶是审计客户的员工，且其职位能够对审计客户的会计记录或财务报表编制产生直接重大影响，那么就只有通过将该成员调离鉴证小组，才能将对独立性的威胁降至可接受水平。如果鉴证小组成员的近缘亲属是鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，就会对独立性产生威胁。这一威胁的重要性将取决于以下因素：该近缘亲属在客户中的职位；该专业人员在鉴证小组中的作用。应当评价威胁的重要性，如果威胁并非明显不重要，就有必要考虑和采取防范措施将威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括：将该人员调离鉴证小组；如果可能，调离鉴证小组内的职责，使该专业人员不处理其近缘亲属职责范围内的事项；制定政策和程序，使职员能够向会计师事务所内更高一级员工反映有关他们独立性和客观性的问题。四、业务期间会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户。业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出具鉴证报告之日止，除非预期鉴证业务会再发生。如果证业务会再发生，鉴证业务期间的结束应以其中一方通知解除专业关系和出具最终鉴证报告二者之中时间孰晚为准。在审计业务中，业务期间包括会计师事务所对其出具报告的财务报表的期间。如果一个单位在会计师事务所即将对其出具报告的财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审计客户，那么会计师事务所应当考虑以下因素是否对独立性产生威胁：1.在财务报表覆盖的期间之内或之后，但在接受委托之前存在的与审计客户的经济或经营关系。2.以前向审计客户提供的各类服务。类似地，如果鉴证业务是非审计业务，会计师事务所同样应当考虑经济或经营关系、或以前向其提供的各类服务是否对独立性产生威胁。如果在财务报表覆盖的期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证业务，而且这些服务在审计期间将会被禁止，就应当考虑这些服务对独立性产生威胁。如果这些威胁并非明显不重要，就有必要考虑和运用防范措施将威胁降至可接受水平。这些措施包括：1.与客户的审计委员会等治理层讨论与提供非鉴证业务有关的独立性问题；2.获得审计客户对非鉴证服务的结果承担责任的承诺；3.不允许提供非鉴证服务的人员参与审计业务；4.聘请另一会计师事务所复核非鉴证服务的结果，或请另一会计师事务所在必要范围内重新执行非鉴证服务，使其能够对这些服务承担责任。向非上市公司提供非鉴证业务，在该客户成为上市公司时不会损害会计师事务所的独立性，只要符合下列要求：1.对于非上市公司的审计客户，以前提供的非鉴证服务是允许的；2.如果这种服务对于上市公司审计客户是不允许的，则在该客户成为上市公司后的一个合理期限内将会终止服务；3.会计师事务所业务已经实施了适当的防范措施，以消除以前服务所产生的威胁，或将其降至可接受水平。剩下的其他节大概看看有个印象就行了，比如不让做广告、不要诋毁同行、保密例外等。做历年试题这一章完成，历时一天。第四章 注册会计师执业准则第一节不看。第二节 中国注册会计师鉴证业务基本准则区分：1、鉴证对象及鉴证对象信息2、基于责任方认定的业务和直接报告业务3、合理保证和有限保证4、三方责任（一）承接业务的条件1、在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。2、在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求。3、在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等注册会计师将其作为鉴证业务予以承接的条件：（1）鉴证对象适当；（2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；（3）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；（4）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应； （5）该业务具有合理的目的。（二）标准不适当时的处理方式如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当，注册会计师一般应当拒绝承接该项业务。但这并不是绝对的。如果某项鉴证业务采用的标准不适当，但满足下列条件之一时，注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：1委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。例如，鉴证对象是企业运营情况（包括企业的内部控制），对运营情况的评价缺乏相关的标准，但可以确信的是，评价企业内部控制情况可以以权威的内部控制规范作为标准。2能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。例如，鉴证对象是某一都市报的运营情况，其本身可能缺乏相关的评价标准。在这种情况下，注册会计师可以选择报纸发行总量、所在城市每百户平均订阅量以及报纸的广告收人等行业协会发布的有关报社效率或效果的关键指标作为标准。（三）已承接鉴证业务的变更对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。在实务中，注册会计师一般是应委托人的要求来变更业务类型的。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：（l）业务环境变化影响到预期使用者的需求；（2）预期使用者对该项业务的性质存在误解；（3）业务范围存在限制。上述第（l）点和第（2）点原因通常被认为是变更业务的合理理由。本准则第十三条第二款规定，当业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项业务的性质存在误解时，注册会计师可以应委托人的要求，考虑同意变更该项业务。但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应当认为该变更是合理的。如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注册会计师应当考虑解除业务约定，并考虑是否有义务向有关方面（例如，委托单位董事会或股东会）说明解除业务约定的理由。（四）评价标准的适当性对于公开发布的标准，注册会计师通常不需要对标准的“适当性”进行评价，而只需评价该标准对具体业务的“适用性”。对于专门制定的标准，注册会计师首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价。合理保证不等于绝对保证的经典5大理由：1.选择性测试方法的运用选择特定项目实施鉴证程序的结果不能推断至总体，抽样也可能产生误差，在采用这两种方法的情况下，都不能百分之百的保证鉴证对象信息不存在重大错报。2.内部控制的固有局限性3.大多数证据是说服性而非结论性的4.在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量的判断5.在某些情况下鉴证对象具有特殊性。2.注册会计师工作范围受到重大限制时的处理：（l）客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平；（2）责任方或委托人施加限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平。注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在适当的情况下，注册会计师还可以考虑解除业务约定。第三节 会计师事务所业务质量控制准则会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。六、业务执行（一）指导、监督与复核1.指导、监督与复核的总体要求业务执行是指会计师事务所委派项目组按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定具体执行所承接的某项业务，使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告。业务执行是编制和实施业务计划，形成和报告业务结果的总称。由于业务执行对业务质量有直接的重大影响，是业务质量控制的关键环节，因此，会计师事务所应当按照本准则的规定，要求项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告。会计师事务所在制定指导、监督与复核政策和程序时，应当考虑包括下列事项：（1）如何将业务情况简要告知项目组，使项目组了解工作目标；（2）保证适用的业务准则得以遵守的程序；（3）业务监督、员工培训和辅导的程序；（4）对已实施的工作、作出的重大判断以及拟出具的报告进行复核的方法；（5）对已实施的工作及其复核的时间和范围作出适当记录；（6）保证所有的政策和程序是合时宜的。会计师事务所通常使用书面或电子手册、软件工具、标准化底稿以及行业和特定业务对象的指南性材料等文件，记录和传达其制定的政策和程序，以使全体人员了解、掌握和贯彻执行这些政策和程序。2.指导的具体要求（1）使项目组了解工作目标。让项目组的所有成员都了解拟执行工作的目标，对于有效执行所分派的工作很重要，因此，项目组的所有成员应当了解拟执行工作的目标。（2）提供适当的团队工作和培训。适当的团队工作和培训，对于帮助经验较少的项目组成员清楚了解所分派工作的目标十分必要。为此，项目负责人应当通过适当的团队工作和培训，使经验较少的项目组成员清楚了解所分派工作的目标。3.监督的具体要求监督也是质量控制的一个重要因素。合理有效的监督工作，是提高会计师事务所工作质量，完成各项任务，向客户提供符合质量要求的服务的必要保证。项目负责人对业务的监督内容。具体包括下列方面：（1）追踪业务进程。要求项目负责人在业务进行中适时实施必要的监督，以检查各成员是否能够顺利完成业务工作。（2）考虑项目组各成员的素质和专业胜任能力，以及是否有足够的时间执行工作，是否理解工作指令，是否按照计划方案执行工作。项目负责人在考虑这些事项后，可能决定提供进一步的指导，或在各成员之间作适当的工作调整，或要求成员采取补救措施使其执行的工作达到计划方案的要求。（3）解决在执行业务过程中发现的重大问题，考虑其重要程度并适当修改原计划的方案。各成员在执行业务过程中可能会遇到各种难以解决的重大问题。项目负责人在了解到这些情况后，应按照会计师事务所质量控制制度的要求，根据具体情况，运用职业判断，确定是否需要调整工作程序以及如何调整。原计划的方案是根据以往经验、对客户及其委托业务项目的了解等因素确定的。然而，随着具体工作程序的实施可能会发现客户的具体情况发生了变化，此时，有必要对工作程序作适当的调整。这种调整是根据变动事项对业务工作的影响来确定的。（4）识别在执行业务过程中需要咨询的事项，或需要由经验较丰富的项目组成员考虑的事项。4.复核的具体要求复核范围可能随业务的不同而不同。例如，执行高风险的业务、对金融机构执行的业务和为重要客户执行的业务可能需要进行更详细的复核。在复核项目组成员已执行的工作时，复核人员应当考虑：（1）工作是否已按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行；（2）重大事项是否已提请进一步考虑；（3）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；（4）是否需要修改已执行工作的性质、时间和范围；（5）已执行的工作是否支持形成的结论，并得以适当记录；（6）获取的证据是否充分、适当；（7）业务程序的目标是否实现。复核人员应当拥有适当的经验、专业胜任能力和责任感，为此，本准则第四十二条第二款规定，确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。只有这样，复核才能达到目的。（二）咨询1.咨询的总体要求项目组在业务执行中时常会遇到各种各样的疑难问题或者争议事项。当这些问题和事项在项目组内不能得到解决时，有必要向项目组之外的适当人员咨询。为此，会计师事务所应当建立政策和程序，以合理保证：（1）就疑难问题或争议事项进行适当咨询；（2）可获取充分的资源进行适当咨询；（3）咨询的性质和范围得以记录；（4）咨询形成的结论得到记录和执行。咨询包括与会计师事务所内部或外部具有专门知识的人员，在适当专业层次上进行的讨论，以解决疑难问题或争议事项。2.咨询的具体要求（1）形成良好咨询文化。会计师事务所应当形成一种良好的咨询氛围，鼓励会计师事务所人员就疑难问题或争议事项进行咨询。客观而言，一种良好的咨询氛围的形成需要一个较长的过程，会计师事务所根据具体情况，通过制定咨询制度和相关的培训、奖惩制度，以及各级管理层的行动示范和信息传达，来逐步形成内部咨询文化，以妥当解决业务执行中的疑难问题或争议事项。（2）合理确定咨询事项。项目组应当考虑就重大的技术、职业道德及其他事项，向会计师事务所内部或在适当情况下向会计师事务所外部具备适当知识、资历和经验的其他专业人士咨询，并适当记录和执行咨询形成的结论。如果项目组认为在业务执行中遇到的在技术、职业道德及其他等方面的疑难问题或争议事项不重大，或在项目组内部通过咨询和研讨等方式能够得到解决，可以不向其他专业人士咨询。（3）适当确定被咨询者。适当确定被咨询者对于保证咨询结论的有效性起着重要的作用，项目组在考虑就重大的技术、职业道德及其他事项进行咨询时，被咨询者既可以是会计师事务所内部的其他专业人士，在适当情况下，也可以是会计师事务所外部的其他专业人士。但值得注意的是，被咨询者应当具备适当的知识、资历和经验。（4）充分提供相关事实。项目组在向会计师事务所内部或外部的其他专业人士咨询时，应当提供所有相关事实，以使其能够对咨询的事项提出有见地的意见。（5）考虑利用外部咨询。会计师事务所在因缺乏适当的内部资源等而需要向外部咨询时，按照规定，可以利用其他会计师事务所、职业团体、监管机构或提供相关质量控制服务的商业机构提供的咨询服务，但应当考虑外部咨询提供者是否能够胜任这项工作。（6）完整记录咨询情况。注册会计师应当完整详细地记录咨询情况，包括记录寻求咨询的事项，以及咨询的结果，包括作出的决策、决策依据以及决策的执行情况。项目组就疑难问题或争议事项向其他专业人士咨询所形成的记录，应当经被咨询者认可。（三）意见分歧在业务执行中，时常可能会出现项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决意见分歧。1.处理意见分歧的总体要求注册会计师处理意见分歧应当符合下列两点要求：（1）会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。（2）形成的结论应当得以记录和执行。在实务中，上述政策和程序鼓励在业务执行的较早阶段识别出意见分歧，并为拟采取的后续步骤提供明确指南，还要求对分歧的解决及所形成结论的执行情况进行记录。会计师事务所应当认识到对业务问题的意见出现分歧是正常现象，只有经过充分的讨论，才有利于意见分歧的解决。会计师事务所应当制定切实可行的政策和程序，例如，向适当的其他执业者、会计师事务所，或者职业团体或监管机构进行咨询，以解决这些分歧。2.对出具报告的影响只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。如果在意见分歧问题没有得到解决前，项目负责人就出具报告，不仅有失应有的谨慎，而且容易导致出具不恰当的报告，难以合理保证实现质量控制的目标。（四）项目质量控制复核1.项目质量控制复核的总体要求为了保证特定业务执行的质量，除了需要项目组实施组内复核外，会计师事务所还应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成项目质量控制复核。换言之，会计师事务所对应当实施项目质量控制复核的特定业务，如没有完成项目质量控制复核，就不得出具报告。只有这样，才能合理保证会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。项目质量控制复核，是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。对特定业务实施项目质量控制复核，充分体现了分类控制、突出重点的质量控制理念。值得注意的是，项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任，更不能替代项目负责人的责任。2.项目质量控制复核对象的确定会计师事务所制定的项目质量控制复核政策和程序应当包括下列要求：（1）对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核；（2）规定适当的标准，据此评价上市公司财务报表审计以外的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证业务及相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核；（3）对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。在制定用于确定除上市公司财务报表审计以外的其他业务是否需要实施项目质量控制复核的标准时，会计师事务所应当考虑下列事项：（1）业务的性质，包括涉及公众利益的范围；（2）在某项业务或某类业务中已识别的异常情况或风险；（3）法律法规是否要求实施项目质量控制复核。在实务中，会计师事务所除对上市公司财务报表审计业务必须实施项目质量控制复核外，还可以自行建立判断标准，确定对那些涉及公众利益的范围较大或已识别出存在重大异常情况或较高风险的特定业务，实施项目质量控制复核。如法律法规明确要求对特定业务实施项目质量控制复核，会计师事务所应当对其实施项目质量控制复核。3.项目质量控制复核的具体要求会计师事务所应当制定政策和程序，以规定：（1）项目质量控制复核的性质、时间和范围；（2）项目质量控制复核人员的资格标准；（3）对项目质量控制复核的记录要求。会计师事务所的质量控制制度应当对上述事项作出明确和适当的规定，这对于保证项目质量控制复核工作的有效进行有着重要作用。如果会计师事务所对项目质量控制复核的性质、时间和范围设计不当，或虽设计得当但委派的项目质量控制复核人员的技术资格和客观性存在问题，就无法实现预期的复核目的。下面对这三个事项分别进行说明。4.项目质量控制复核的性质会计师事务所应当根据实现项目质量控制复核目标的总体要求，并结合具体情况，合理确定项目质量控制复核的性质。确定复核的性质就是决定采用怎样的方法实施复核。会计师事务所通常采用的项目质量控制复核方法包括：（1）与项目负责人进行讨论；（2）复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当；（3）选取与项目组做出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核。除上述方法外，会计师事务所还可以视情况需要，采用其他适当的复核方法。例如，复核有关处理和解决重大疑难问题或争议事项形成的工作底稿，复核重大事项概要等，但项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任。5.项目质量控制复核的范围项目质量控制复核的范围取决于业务的复杂程度和出具不恰当报告的风险。在对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核时，复核人员应当考虑：（1）项目组就具体业务对会计师事务所独立性做出的评价；（2）在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施；（3）做出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；（4）是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；（5）在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况；（6）拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；（7）所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论；（8）拟出具的审计报告的适当性。在对上市公司财务报表审计以外的其他业务实施项目质量控制复核时，项目质量控制复核人员可根据情况考虑上述部分或全部事项。以上是本准则对项目质量控制复核范围的最低要求。在实务中，会计师事务所对其认为复杂程度很高和出具不恰当报告的风险很大的特定业务，可以确定更大的项目质量控制复核范围。6.项目质量控制复核的时间何时实施项目质量控制复核，对复核的效果和能否按照约定的期限出具恰当的报告也有重要影响，为此，会计师事务所的政策和程序应当要求在出具报告前完成项目