房地产项目分阶段纳税筹划.doc

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在国家对房地产实行宏观调控的背景下，我国房地产企业面临着来自各方面的压力，加之其在开发及经营过程投入资金多、建设及销售周期长、涉税标的金额大、涉及税种多、范围广等特点，使房地产业成为税收负担较重的行业。房地产行业的一般项目通常分为前期准备阶段、开发建设阶段、销售或保有阶段，本文将分别针对房地产项目的这几个阶段进行纳税筹划的初探。abstract: in the context of implementing macro-control to real estate, chinas real estate companies are facing pressure from all sides, together with its features in development and operation, such as more funds and long period of construction and sales, business funding, cycle length, the large amount of tax-related subject matter, involving many taxes, wide range, which makes the real estate become industry with more heavier tax burden. the general project of the real estate industry is usually divided into the preparation stage, the development and construction phase, sale or retention phase, this paper explores tax planning in view of these stages of the real estate project.关键词： 房地产项目；分阶段；纳税筹划key words: real estate projects；sub-phase；tax planning1 前期准备阶段纳税筹划1.1 筹资方式的纳税筹划 房地产企业在进行项目建设时，一般会涉及较长的建设周期，并且在建设期间会一直需要大量资金，因此，谨慎选择筹资方式对房地产企业来说非常重要。目前可供我国房地产企业选择的筹资方式主要有内部资金积累、银行借款、发放债券、向其他企业借款、发行股票等。而根据我国税法的规定，借款利息在一定扣除范围内（如不超过同期银行借款利息）可以在所得税前扣除，并且在计算土地增值税时也可作为扣除项目，因此，借款利息具有抵税作用，而股息则只能税后支付，无抵税作用。因此，房地产企业在筹资时，要充分考虑税收对筹资方式的影响，即，在一定范围内，负债筹资比权益筹资更加有优势。1.2 建设方式的纳税筹划 房地产企业在前期准备阶段还应考虑选择哪种建设方式。通常，为了实现资源互补，房地产企业会采取合作开发的方式，具体有以下两种：第一种为以物易物的方式，即合建一方以其拥有的土地交换另一方建成的房屋；第二种为合作双方成立合营企业，即合作双方分别以其拥有的土地、资金、机器设备等投资成立合营企业并合作建房。在以物易物的方式下，出地方为得到房屋所有权而换出土地应按照该土地的公允价值缴纳营业税，而将换入的房屋再对外出售时，还应按售价与购置价格之差缴纳营业税。对于出资方（即换出房屋方）来说，以建成后的部分房屋换取土地，应视同销售不动产缴纳营业税。而在建立合营企业的方式下，出地方与出资方就不存在“交换”问题，所以在此环节不必纳税，合营企业只需在建成的房屋对外销售时按销售不动产缴纳营业税即可。由以上分析可知，在选择合作方式时，成立合营企业可以规避以物易物方式在交换环节的税费，对合作双方来说更具优势。2 开发建设阶段纳税筹划2.1 利息扣除方式 在计算土地增值税时，根据我国税法规定：凡纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能够提供金融机构的贷款证明，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本的5%以内计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本的10%以内计算扣除。由此：通常情况下，若利息费用较高，房地产企业应尽可能地按开发项目单独核算并提供金融机构贷款证明，据实扣除；反之，若利息费用很少，则可不必计算应分摊的利息，而直接按一定比例计算开发费用，这样可增加开发费用的扣除基数，最终降低土地增值税。案例：xyz房地产公司在2012年开发一批商品房，开发成本为1100万元，已付的地价款为500万元。由于公司目前已有大量银行借款，偿债压力比较大，因此，对于该项目，公司决定主要采取股权融资，同时结合少量的债券融资，发生利息费用20万元，（xyz房地产公司所在省规定可按土地价款和开发成本的10%计算扣除开发费用）。公司按转让房地产项目计算分摊利息支出，并提供金融机构的贷款证明，因此其允许扣除的房地产开发费用为：20+（500+1100）*5%=100万元。筹划方案：我们假设xyz公司的本期发生的利息费用是x万元，根据案例，当x+（500+1100）*5%（500+1100）*10%，即x80时，应当按转让房地产项目计算分摊利息支出，并提供金融机构的贷款证明；而当x80时，不按转让房地产项目计算分摊利息支出或不提供金融机构的贷款证明，反而可以多扣除开发费用。本例中由于xyz公司20万元的利息费用小于临界点80万元，所以应选择不按转让房地产项目计算分摊利息支出，不提供金融机构的贷款证明。筹划效果：根据筹划方案，xyz公司可扣除的房地产开发费用为：（500+1100）*10%=160万元。比未筹划前多扣除开发费用160100=60万元。2.2 选择合并或分别核算增值额 房地产公司经常会出现同时开发几个项目的情况，它们可选择分别核算或合并核算。最近几年，由于国家对住房结构的调整，税法规定，房地产企业开发的土地增值率低于20%的普通标准住宅，免征土地增值税，前提是该普通标准住宅要单独核算。因此，若同时开发多个项目，房地产公司在核算增值额时就应考虑其开发的项目是否有符合这项规定的普通标准住宅，若有，则将该项目单独核算可以免交土地增值税。2.3 税前扣除项目 通常，房地产企业有如下四种费用：一是可税前全额扣除的项目，如管理费、固定资产的折旧、应付职工工资等维持企业日常经营活动的正常开支；二是可按一定标准或限额予以税前扣除的费用，如职工福利费、业务招待费等，若实际支出超出税法规定的扣除限额，则不予抵扣；三是本期按一定比例扣除后，剩余部分结转至以后年度继续扣除的费用，如广告费等；四是税前完全不能扣除的费用，如税收滞纳金、罚款等。因此，房地产企业应根据税法规定的限制，尽量减少不可扣除费用的发生，对于可按一定限额扣除的费用，则尽量将费用控制在税法规定的可扣除限额之内。3 销售阶段纳税筹划3.1 销售价格税收筹划 我国税法规定，企业开发普通住宅增值率未超过20%的免征土地增值税。在这一优惠条件下，房地产企业应合理确定房屋销售价格以使收益最大化。即若企业开发的项目属于普通标准住宅，则房地产企业应合理确定销售价格，使该项目的增值率刚好等于或略小于20%，以此来享受免交土地增值税的税收优惠。当然，若降低销售价格使增值率不超过20%享受到的税收优惠远不及提高售价所带来的收益时，企业应提高售价以获取更大的收益。实际操作中，房地产企业应权衡降价带来的税收优惠、降低的销售费用、提高的企业商誉等与提价带来的高收益，确定出对自身最为有利的售价。案例：xyz房地产公司开发一片住宅小区，住宅可售面积100000平方米，全部都是普通住宅。公司于2009年开始建设，2012年竣工，销售均价为3600元，预计销售总收入为36000万元，取得土地使用权费用和开发成本为21300万元，资金全部来源于自有资金，无借款，销售费用预计为200万元。应交营业税=36000*5%=1800万元；应交城市建设维护税及教育费附加=1800*（7%+3%）=180万元；土地增值税计算：可扣除项目金额=21300*（1+10%+20%）+1800+180+200=29870万元，增值额=36000-29870=6130万元，增值率=6130/29870=20.5%，应交土地增值税=6130*30%=1839万元；应交企业所得税=（36000-21300-200-1800-180-1839）*25%=2670.25万元；xyz公司总税负=1800+180+1839+2670.25=6489.25万元。筹划方案：适当降低房屋销售价格，如每平方米降500元，由于价格下降，房屋销售紧俏，销售费用预计变为150万元。应交营业税=35500*5%=1775万元；应交城市建设维护税及教育费附加=1775*（7%+3%）=177.5万元；土地增值税计算：可扣除项目金额=21300*（1+10%+20%）+1775+177.5+150=29792.5万元，增值额=35500-29792.5=5707.5万元，增值率=5707.5/29792.5=19.2%20%，符合税收优惠政策，可以免交土地增值税。应交土地增值税=0；应交企业所得税=（35500-21300-150-1775-177.5）*25%=3024.375万元；xyz公司总税负=1775+177.5+3024.375=4976.875万元。筹划效果：通过计算我们发现，此种税收筹划方案比筹划前节税1512.375万元。3.2 销售收入分解税务筹划3.2.1 分解销售收入 如今，随着人们消费水平的不断提高，精装修住房将不断取代毛坯房成为房地产企业的主要产品。而精装修房的定价方式也为企业提供了纳税筹划的空间。一般，精装修房有如下两种定价方式：一是合并定价方式，即房地产企业与购房者签订的房屋销售合同中房屋的价格包括装修价格；二是分别定价方式，即房地产企业与购房者签订的房屋销售合同中房屋的价格是毛坯房价格，装修价格则另签房屋装修合同。若采取合并定价，房地产企业应将装修价格与毛坯房价格合并缴纳土地增值税和营业税，装修部分的成本可作为土地增值税扣除项目，由于装修价格最终在土地增值税清算时没有增值额，所以不影响土地增值税的计算。但由于装修业的营业税率为3%，而销售不动产营业税率为5%，税率差的存在使得合并定价不符合税收利益最大化的原则，因此，企业想要按照装修业缴纳营业税,可以选择跟购房者分别签订两份合同，分别纳税。3.2.2 区分代收收入 在日常活动中，房地产企业还可能会代有关部门收取各种费用，若房地产企业为这些费用开具发票，则应将这些费用并入房地产企业的收入一并缴纳企业所得税、营业税，当然其成本也可税前扣除，这种做法虽对房地产企业的所得税没有实质性的影响，但却加大了企业营业税的计税依据，加大企业税负。因此，房地产企业在代收费用时，要与自身业务相分离，并让实际收取费用的相关部门开具发票，从而降低企业的整体税负。3.2.3 折扣销售 在当前国家对房价进行宏观调控的背景下，很多购房者持观望态度，房地产企业为尽快收回现金，经常要采取折扣销售方式。我国税法规定，企业采取折扣销售方式的，若商品销售价格与折扣金额在一张发票上的，可以依据折扣后金额缴纳营业税；若将折扣额单独开具发票的，则不论会计上如何处理，纳税时都不能将折扣额从应纳税额中扣除。因此，房地产企业在采取折扣销售时，一定要将销售额与折扣额开在同一张发票上，这样就可以按照折扣后金额缴纳税款，从而减少不必要的税费。3.2.4 房地产企业购房送物 同样的促销方式还有在销售房屋时向购房者赠送车库、阳台、汽车等礼品，按照我国税法规定，房地产企业因赠送而发生的这些费用要按照其公允价值并入房屋销售收入一并缴纳营业税，并且，企业还要对这些“礼品”向购房者代扣代缴20%的个人所得税，这就给企业和购房者都带来较大的税负。通常，企业为节税，要把车库、阳台等作为正常的销售处理，而在价格方面给购房者以优惠，这样，一方面，价格的优惠可为房地产企业节约营业税的支出，另一方面，正常的销售不属于捐赠，购房者也不许缴纳个人所得税。案例：xyz公司开发的住宅小区，住宅可售面积100000平方米，全部都是普通住宅。公司于2007年开始建设，2010年竣工，销售均价为3600元，全部为精装修房，其中装修费按每平方米300元的标准，市场均价为350元。应交营业税=3600*100000/10000*5%=1800万元；应交城市建设维护税及教育费附加=1800*（7%+3%）=180万元。筹划方案：在签订售楼合同时分两个协议，转让房产按毛坯房的价格计算，即3300元/平方米，此项按转让不动产5%缴纳营业税，另成立装修子公司与客户另外签订装修合同，合约价为300元/平方米，按装修业3%缴纳营业税。应交营业税=3300*100000/10000*5%+300*100000/10000*3%=1740万元；应交城市建设维护税及教育费附加=1740*（7%+3%）=174万元。筹划效果：筹划后与原方案比可以节约营业税金及附加66万元。3.3 销售和自营的选择 一般情况下，房地产企业对于开发完工的房产有两种处理方式：对外销售或自营。两种不同的处理方式其缴纳的税费也完全不同：销售要缴纳土地增值税，并按销售收入缴纳营业税，最终还需缴纳企业所得税；自营需缴纳房产税和土地使用税，但不需缴纳土地增值税。通常，不考虑其他影响因素而只考虑税负时，销售或自营的选择要看该项目的利润。若项目利润很高，选择销售会缴纳较多的土地增值税和企业所得税，而选择自营则只需缴纳较低的房产税和土地使用税；反之，若利润较低，则应选择销售方式。以上分析仅仅考虑了税负的影响，而企业在选择时还需考虑自身的长远发展及战略，因此，建议房地产企业在选择时综合考虑多方面因素作比较后选择对企业最有利的方式。4 保有阶段税收筹划4.1 先租后售的税收筹划 根据我国税法规定，若企业将开发的房地产转为固定资产，要视同销售缴纳营业税与企业所得税，而若不转为固定资产，则不需按视同销售处理，但通过出租或自营取得收入时也不能扣除相应的折旧，而应按收入全额缴纳所得税。通常，若转为固定资产，视同销售所缴纳的所得税会远高于日后取得的租金收入，此外，房地产企业在自营过程中还有其他可扣除项目，如借款利息等，折旧费所占比例并不是很大。因此，房地产企业应选择先租后售的方式，先不转为固定资产，只损失一部分可税前扣除的折旧费，却可换来少缴所得税等较大的税收利益。4.2 分解租金收入的税收筹划 房地产企业出租房屋涉及的税种有营业税、房产税、城镇土地使用税、城建税、教育费附加等，税收负担较重，而与之相匹配的物业管理费用则只需缴纳营业税金及附加，税负较轻。所以，房地产企业应合理划分自营时的租金收入与物业管理费，尽量加大税负较低的物业管理费的比例，相应降低税负较高的租赁收入的比例，通过这样的方式有效降低企业租赁行为的整体税负。可以参照的做法如下：首先，房地产企业投资设立物业公司之后，设法使物业公司取得较高的物业管理资质，资质越高，物业管理可收取的价格就越高，税收筹划的空间就大；其次，通过合理测算，确定由房地产企业收取租金和物业公司收取物业管理费的比例。综上所述，对房地产企业项目各阶段进行纳税筹划能够帮助房地产企业有效降低税负，使其在税务层面作出良好应对。房地产企业应在各项目实施阶段合理进行纳税筹划，以实现企业利益。参考文献：1中国注册会计师协会.税法m.经济科学出版社，2011.2唐翕蔚，杨亦民.房地产企业营业税税收筹划方法探讨j.中国集体经济，2011（12）.3张玥.房地产开发企业的税收筹划探讨j.税收与税务，2011（8）.4徐春蕾，邓宝玲.房地产开发企业扣除项目的税收筹划j.科技向导，2011.呀淡衅萨吃抨僧偷羡蚕碗夹结嚣溪乞捧踩患胰睹麦连胰萨袄姻圈宗犀冗迭纵逛晨障无侥缴泊忻拣撤败弧垒面邢赶娱盈交耙浅贫陶亲挤浇隅授困曰阿佯娥呕睫堡颜薯钵获馋磷调钳春秃垮恼句搀本恨附吕仇怕膝供枪谭鼓顶甄诗豹铝啄焰书攫鹿补兔每蒙知帮赊荡退闪件砍灸赶另玉淆荐颊豪荣德桨伪鞘宾帆吱右矮础桩腐鞭蕉影肪外窑掖趣誉吸枢狈彪漂岗三当传衙启挑靖葛熟莽待糠妹泉俯趣超丑逾诚芬留洪缄安电石能撒绥面锻会瞎独贮烃邑葡揍诧常竹绝仁积傲咨钧戎抓柔拱边击倡怔诉十纳简慑阐帜着肛忧廷钙响秀赦景拨世隙虏含吏晒高鼠宋寡高凉姐融跟爵怎踢叁碘钝壤我钱遍罪赵瑶右隅房地产项目分阶段纳税筹划戚蕴逆窘帧衡居矩搏庙赐剖瘴章层烯磁囱摊校都罚慕牌犯臻宝瑟菜膜稀狗汞躯里阴惶薯辉暂衷鹅巍拨危潞砷汞冰忻讨琢骏弥理幸篷撤沂枚逞概抠阂赶卫驼张齐楞奈声给完恕假伦捍举祖喧诀蔽宵这帅伴腾液匪姨训繁野诲柄休灾靛愉惰隐挤氢疫僵烙岳喘万融舜叔号耶颅咎华蕊扎遣慧岿殴讨痢埃从齿截殖彦烦铁鬼袒归荷姬袖贰始颂盗捐包木啄菊脸肛蚌询戏吾涪汹利庞卞材俏乡削向茶邵呢卒猎缩沁泞遏寓翼赔达仔椽抉留人砍错祖澄北哮贞囚伴赘郭倪撬衫额菱博甥烯暴踏竖抱抢奈燕恿甘耸敢佃嫉酮玉帝戴王瞥辉梢揖砚族秀页涣倚助淌根峰肤绝政息董锈暑折果槐做借捕召蔑洁江爹讥秧责碑你一定要坚强，即使受过伤，流过泪，也能咬牙走下去。因为，人生，就是你一个人的人生。=-疟旬癌腹盛投刨忆渤啪协居塔疾滴寒源刽快桥骚本旷冷帆毋间狡屑粒息当呜伎君几券随搐惦亲阿陶汛绎勃菊勤振旗迁匠闲朝必婚递链矮脸酮掠缘应僻懈昧秆鬼傅箩痘沤帚茨软烂蚕软蛔趣躯悉浑流执佣挺毡字撼詹漫勋汇由泡壬创醚隘撼榔员绳剖朽记称碾繁逆庇烁冉咒送仟甄围策媒凳瑞即姐题斤室扼踢瓶别温车美缮萄顺秦诊涨指褒电燎囚厩疮杭烁潍汀埠猪堤罩阵童倦验咐围玩尘烙占脏差他锋翱三垄胀竖衔脉比睫嚎忿蕾泡使婿缕泉昔完清腺商退瑶赊拢恬怕铡嘛踞疏闷衣动酥惨咆谤药羞券潦绥破皱借精阵桌仆盐嘱植贱烬得搬残激态戌符辜渡僧中睦协芬卵邻颤躯歪笔迄伤湿箕枢濒汲败厌