管理会计的本质属性、边界及发展.doc

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【摘要】文章对会计学界具有代表性的关于管理会计本质属性的两大观点进行了回顾与评述，提出四方面的观点：首先，价值管理和价值提升是管理会计的本质属性，价值提升是渗透在管理会计理论方法的各个方面；其次，企业动态的经营管理环境的变化大大促进了管理会计的价值思维及体系边界的扩展，管理会计边界由相对静止(即认为管理会计的边界是明确、清晰与固定的)向逐渐变化的动态发展(即认为管理会计的边界是随环境条件而变化，呈现出模糊性)，但没有根本动摇管理会计的价值管理和价值提升的本质；第三，管理会计未来的发展趋势是横向和纵向的整合，它将围绕企业核心能力的培植与企业价值提升而形成一个超越传统会计的、全新的综合化信息系统；最后，管理会计在我国的发展和应用还需要在企业管理实践的研究、管理者对管理会计价值的认识和需求，管理会计职业推进方面做出努力。创新之处：本文的创新之处在于对管理会计理论研究的核心问题—管理会计本质属性进行了系统研究，明确了提升企业价值是管理会计的本质属性.，以此为基础重点从横向和纵向两个方面探讨了管理会计边界和管理会计整合发展的趋势，对管理会计属性的认识给管理会计的研究提供了新的视角。【关键词】管理会计属性，横向边界，纵向边界，整合谈论管理会计通常会听到这样的疑问：管理会计似乎包罗万象，同传统会计没太多相同之处，为什么可以称为会计？有些内容如综合记分卡也是管理学的重要内容，分别在管理学和管理会计中是否有些不同考虑？有说服力的回答这些问题，笔者认为还应重新探究管理会计的本质属性，有无特定的范围与界限？未来如何发展？这些既是管理会计理论研究的核心问题，也是管理会计应用面对的实际问题。审视我国会计理论与会计实务的研究与发展现状，可以发现管理会计明显落后于财务会计。究其原因是基于资本市场发展的会计准则和外部审计的制度安排，资本市场利益相关者对财务会计的关注所引起的社会效应。虽然不乏加强管理会计的研究的呼声，但是效果并不显著。笔者以为在我国会计学界对于管理会计的一些核心问题认识还存在一些差异，有必要探讨交流以形成共识，从而促进管理会计与财务会计的协调发展。一、管理会计的本质—提升企业价值的价值管理信息系统管理会计的本质属性是管理会计理论中一个最基本的论题，反映在其基本定义中并得以与其他学科相互区分。只有从管理会计的本质出发，才能更好地认识管理会计的边界，从而构造出一个具有逻辑性的管理会计理论体系。（一）关于管理会计的主要观点我国很早就提出过会计管理概念，但管理会计则是改革开放以来由西方国家引入的。当前会计学界对管理会计本质属性的研究主要有两大观点。 1、广义管理会计观该观点以美国全国会计师联合会（NAA）对管理会计所下的定义为代表。NAA 下设管理会计实 428 第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展 2005 年 7 月 9 日-10 日务委员会于 198l 年发布的管理会计公告《管理会计的定义》中，将管理会计定义为：“管理会计是向管理当局提供关于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。管理会计还包括为诸如股东、债权人、规章制定机构及税务当局等非管理集团编制财务报告（毛付根等，1997）。” 该观点将管理会计视为囊括一切的大会计体系，财务会计等只是作为一个分支系统嵌套其中。关于这一点，还可以从 1982 年 6 月该委员会发布的公告《管理会计的目标》中进一步得到印证，其中有这样一段说明：管理会计师负责完成管理会计的目标……管理会计师是广义的，它包括从事主计长、司库、财务分析、计划与预算、成本会计、内部审计及普通会计等工作的各种人员。” 2、狭义管理会计观该观点以 1988 年国际会计师联合会（IFAC）对管理会计所下定义为代表：“管理会计是指在一个组织内部，对管理当局用于规划、评价和控制的信息（财务的和经营的）进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输的过程，以确保其资源的利用并对它们承担经管责任（李天明， 1994）。”该定义与上一定义的最大区别在于：其一，明确了管理会计信息的来源是广泛的，不仅包括财务信息而且包括经营信息，从而为管理会计理论与技术方法的创新拓展了空间。其二，明确了管理会计信息的使用者是企业内部的管理人员，不包括企业外部的相关组织和人员。这就将财务会计作为一个系统独立于管理会计之外，从而有利于管理会计与财务会计理论与实务的发展。当前狭义管理会计观被各国学术界与实务界广为接受，是对管理会计本质看法的主流。（二）管理会计本质的思考——提升企业价值的价值管理信息系统管理会计本质是管理会计本身所固有的，决定管理会计特征、面貌和发展的最基本的规定性。管理会计与传统会计相差甚远，为什么冠以会计二字？是不少人的疑问。富有逻辑、令人信服的清楚解释这个问题对管理会计的理论发展和在实践中的应用非常重要。需要指出的是，上述两种观点都认为管理会计是一个信息系统。但信息系统的内涵是随着管理会计发展和人们对管理会计的认识而不断深入的。笔者认为，从本质属性上看，管理会计是一个通过提供经营管理信息提升企业价值的价值管理会计信息系统。管理会计实质就是旨在提升企业价值的价值管理，包括价值目标的确认、价值信息的提供、价值管理与控制、价值评价和分析等。 1、企业契约理论的透视主流的企业理论——契约理论把企业看作是一系列合约的联结（迈克尔·詹森，威廉·梅克林， 1998），抛弃了企业是物质财富的简单聚集和物质要素的技术关系或生产函数的观点，从人与人之间的交易关系来解释企业的问题，因而从一个方面说明了企业的性质，揭示了企业关系的秘密。由于现代企业是多边契约的联结，只有能给股东和债权人带来价值增值，才能吸引他们不断投资；只有满足客户对使用价值的追求，企业的产品才会得到社会的认可；只有提供源源不断的现金流入，企业才会拥有稳定的员工群体和持续增长的动力。上述这一切，都基于企业价值的提升或不断实现价值的增值，也只有最大限度地实现价值提升的企业，才能充分满足各利益相关者的追求。价值管理已成为现代企业管理的核心内容。因此无论管理会计理论源如何多元化，方法如何多样性，财务信息和非财务信息如何复杂化，学科如何相互渗透，其最终落脚点在于企业价值，在这点上同传统会计的财务价值信息系统有共性。管理会计的价值分析、价值评估、价值控制，目的只有一个——基于利益相关者的企业价值的提升。 2、价值提升是管理会计的内在属性会计是一个价值信息系统，它是连接企业和经济决策者之间的一个纽带，首先会计计量和记录了企业的经营活动数据，其次，将数据储存起来，并加工处理为会计信息，最后通过报表等各种形式将会计信息传递给经济决策制定者。关于财务会计比较一致的看法，认为它是提供财务价值信息的信息系统，与其他信息系统显著不同特点就是信息的价值属性。尽管会计主体的业务可 429“ 第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展 2005 年 7 月 9 日-10 日以涉及不同属性的信息，而会计则是用货币计量单位，提供综合的价值信息。这就是会计的共性。管理会计之所以称为会计，也是在于它对一个主体价值的关注。管理会计虽然也涉及其他属性的信息，即非价值信息，但终极的目的是企业的价值。企业价值有两个层次：一是企业整体价值，即企业未来收益的资本化。这一层次的企业价值是一个长期、动态的概念；二是指企业的价值活动。企业的每一项作业都产生一定的价值，扣除各种成本后，各项作业最终累计为企业价值的增值。这一层次的价值增值都是整体价值链上的节点，是一个相对静态的概念。企业整体的价值增值是通过企业的价值增值活动实现的。企业追求价值，必须借助于一个有效的价值测量、控制和管理系统，这个系统就是管理会计。价值提升是管理会计系统中最基本、最初始的抽象范畴。以价值提升为本质属性，可以决定管理会计系统中各子系统的基本职能和目标，指导管理会计的发展。管理会计各系统只有以价值增值为目标，才能使整个系统协调发展。价值提升具有逻辑起点的简单性、本源性和一致性的特征。这就难怪阿特金森在其名著《管理会计》的第一章就直接取名——“创造价值的管理会计信息（安东尼·A·阿特金森等，2004）”。 3、价值提升观下的两大管理会计定义透视近年来，围绕管理会计的新方法和理论层出不穷，出现了诸如经济增加值（EVA）、综合记分卡、作业预算管理等等新方法和理论。但究其实质，都是与价值管理和分析有关的，都是围绕着如何为优化企业价值链服务和使价值增值提供相关信息而展开的。管理会计学科处在变革的十字路口。但只要把握管理会计本质是一个提升企业价值的会计信息系统，就可将管理会计扩展到价值信息管理范畴（包括价值目标的确认、价值信息的提供、价值管理与控制、价值分析等）内。从这个角度看，广义管理会计观和狭义管理会计观的区分就变得毫无意义，它们本质上都统一在为提升企业价值服务上。二、管理会计的边界—横向边界与纵向边界的考察讨论管理会计的边界可以从横向（horizontal）与纵向（vertical）两方面考察。横向边界是指管理会计与财务会计和公司理财的关系，纵向边界则指管理会计本身的经典内容与其新发展内容之间的关联程度。不同事物应具有不同的质的规定性，只有科学地揭示了管理会计的本质，才能真正界定管理会计边界问题。（一）横向边界水平边界就像一道高墙，在企业中，当越来越多的知识不断被专门化分成无数个学科时，“砌墙”就开始了。在企业的管理和信息系统中，财务会计、公司理财和管理会计都是价值的管理，认清三者之间的关系是值得深入思考的一个理论问题。 1、管理会计与财务会计资本市场的发展导致现代财务会计的发展与建立，但会计准则制度化限制了会计信息在经营管理等方面的功能，由此管理会计从财务会计分离出来。管理会计主要在财务会计信息的基础上进行加工、延伸、改进，更多提供有关未来的计划、预测和估计的信息，使得财务会计信息能够通过管理会计满足现代企业内部管理的需要。从财务会计本身来说，它具有被动性。会计惯例（准则出现前）或会计准则（制度安排）一旦存在，理论上应依据惯例或准则。尽管在准则的判断上存在主观性，也必须根据交易的性质遵循准则。而管理会计是能动的、积极的，目标非常明确，用最低的代价取得最大的价值提升。财务会计处理的是企业价值的历史信息，而管理会计则是企业未来价值的提升。这一点不难从管理会计的内容中得到验证。管理的内容和管理的功能在企业管理中表现在很多方面，在需要进行成本效益分析时，在了解管理控制是否有益于未来价值提升时就要用到管理会计的方法。无论是传 430 第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展 2005 年 7 月 9 日-10 日统管理会计的量本利分析、不同成本概念与不同的决策分析，还是现时作业成本法与作业管理、价值链会计或是综合计分卡，都是归结为价值分析与管理，以提升企业未来的价值为目标。 2、管理会计与公司理财公司理财基于资本市场和金融体制以及现代企业制度的发展、甚至主要针对上市公司，联系资本市场对企业的投资和筹资及相关问题进行研究，基于资本市场计量公司价值和资本成本等资本要素，当然离不开财务会计信息的使用。公司理财和管理会计的研究对象均为价值运动。所不同的是，公司理财是直接的价值运动的实体管理，如现金流量的管理，资本筹集和运用的决策和管理等，而管理会计则不仅直接而更多是间接的价值管理，从价值角度去分析一切经营活动和管理功能，从市场、成本、质量、人力资源、技术创新各个方面、所有环节进行价值分析，目标在于企业价值的提升或价值最大化。笔者以为公司理财也可以纳入宽口径的管理会计。只不过公司理财的功能相对独立，虽然也目标于价值提升，但其功能比较专注，基于现代的金融体系和金融制度，主要着重于筹资和投资对企业价值的影响。而管理会计的领域很广，涉及企业所有的经营活动和所有业务链和价值链，覆盖所有的管理功能。运用价值分析、价值评价与价值控制参与企业全方位的管理活动。（二）纵向边界管理会计的纵向边界主要表现在传统管理会计与战略管理会计和价值链会计的关系上。管理会计纵向边界不是固定不变的，而是随着环境的变化而变化的。管理会计的纵向边界不可刚性太强，在企业内外的动态环境下，管理会计的纵向边界只有不断的扩展和调整，才能满足管理的现实需要，才会有发展。 1、传统管理会计与战略管理会计传统管理会计立足于企业内部，供产销业务链比较短，决策、预算、评价、控制功能都是适应传统工业、规模经济的市场环境。而在现代技术与信息经济环境下，速度加快、空间缩小，竞争加剧，迫使企业管理的视野扩展上升到战略层次。为满足管理的需要，相地管理会计的纵向边界需调整要延长，以服务于战略管理的需要。所谓战略管理会计（SMA），“是为企业战略管理服务的会计，它从战略的高度，……借以最大限度地促进本企业价值链的改进与完善，保持并不断创新其竞争优势（余绪缨，1999）。”与传统管理会计相比，战略管理会计主要特点是重在外部性、长期性、系统性、整合性和全局性。它是一种整体、全局、动态、前瞻的理论与方法。它立足企业于内外动态的经营环境，通过审视战略、制定战略、实施战略来提升企业竞争力和价值，是一种拓展企业可持续发展空间的管理价值信息系统。在传统管理会计中，一些管理会计方法也包含着一定的战略思想，但从整体看，这种战略思想并未全面体现在多数管理会计方法中，或成为采纳这种思想的管理会计方法的核心。如标准成本法，“标准”可以依据企业最优水平、行业平均水平、企业可实现水平等制定。标准成本分析企业及行业的做法就具有 SMA 特点，但相对于以市场导向为依据的目标成本法、或是结合企业内部价值链分析的作业成本法等，标准成本法仍是制造过程的成本控制为基础，而不是对企业成本进行类似价值链分析的战略分析，即还不是以 SMA 理念为核心的管理方法。传统管理会计的其他方法，如总预算管理、差异分析等，也都类似这种情况，即管理会计还未从整体上、未系统性的贯穿 SMA 理念。 SMA 与传统管理会计是管理会计的两个子系统。传统管理会计囿于企业内部单项功能，旨在提高企业内部效率，重在“知己”。而 SMA 关注于市场和竞争对手，焦点在于整体、系统效率，站在战略的高度寻求比较优势，重在“知彼”。知己知彼，方能百战不殆，传统管理会计与 SMA 各有侧重，二者相辅相成，缺一不可。相对说来，SMA 更多的是基于外部性和长期性对管理会计一些 431 第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展 2005 年 7 月 9 日-10 日静态的、分离的方法或工具的整合。而系统性的整合会产生 1+1〉2 的完全不同的效果，这种结果就体现出战略性。综合记分卡、经济增加值（EVA）等概念、作业成本法、产品生命周期成本法、目标成本法等方法的系统性整合就产生了战略性效果，就是战略管理会计。实际上，基于战略规划的综合记分卡的实质是传统财务指标与非财务指标的整合；EVA 是传统财务指标与资本成本的整合；基于企业经营活动的流程设计与再造的作业成本概念并不深奥，计算方法也不复杂，但用于作业管理、流程再造作用就产生战略性影响；综合平衡市场、客户、时间和价格关系的产品生命周期成本法和目标成本法用于成本控制、市场定价、功能设计、质量定位也产生系统性作用。笔者认为战略管理会计并不深奥，并非遥不可及，实质上它并非一套全新的系统方法，只是一些基于外部性和长期性的方法整合，是方法的系统化运用。而从这种整合的战略理念来审视的管理会计，就是战略管理会计。其中成本始终是战略管理会计关注的核心问题，虽然所有企业都存在着对工具方法进行整合的机会，但方法整合依赖于所得与所费的比较，两者此增彼长。 2、传统管理会计与价值链会计 20 世纪 80 年代始，信息与知识经济的快速发展，市场竞争白热化，技术更新速度突飞猛进，价值链延伸到单个企业以外，上游延伸到供应商，下游延伸到分销商、服务商和客户，而且由于技术与信息的高度发达，价值链更为复杂。在传统的观点中，价值链条上的每个企业或环节都被看作是彼此独立与分割的单位，链条上的每个环节之间的边界确定而牢固，导致的结果是：信息分享十分艰难，财务、计量和报酬系统彼此分割，企业的资源利用率低下。在关于价值链的新观点中，企业合作代替了竞争。企业认识到他们有一个共同的目标——赢得顾客，而达到目标的最好方法是彼此合作。管理对价值信息的需求必然推动管理会计的发展，在此背景下，价值链会计应运而生。所谓价值链会计就是：“对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，即收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和分配的一种管理活动（阎达五，2004）。”其研究对象是价值链信息及其所体现的经济关系。这里不再区分财务信息与非财务信息，凡是进入企业价值链的价值信息都在研究范围之内。其主要特征是：（1）实施的范围是价值链，而不是单个企业；（2）目标是实现价值链的整体价值增值，价值链上每一环节增值与否、增值多少都会成为影响价值链竞争力的关键；（3）价值链会计的有效实施有赖于价值链各方的同力协作；（4）价值链会计具有信息化、电子化的特点。笔者认为价值链会计实质上并非一个相对独立、完整的管理会计分支学科，只是将传统管理会计的研究对象价值活动在新环境下聚焦于企业价值链方面，是传统管理会计在价值链理论下的延伸。它没有突破传统管理会计理论本质，其本质属性仍然是提升企业价值，实现价值增值的最大化。传统管理会计一般把价值链作为一种单个企业运作性的竞争工具，而价值链会计则紧密结合信息技术把它上升为一种整合的管理方法体系，并以顾客价值增值为出发点，更强调顾客价值与企业价值的一致性。综上所述，适应静态环境的要求，传统管理会计的边界清晰而固定。然而随着现代企业竞争环境的日益动态化，动态环境下导致企业成功的关键因素演变为：速度、整合(integration)和创新 (innovation)。为了有效地应对外部环境的变化，跟踪管理的需要，管理会计原有边界则须相应地作出调整与突破。因而，管理会计的边界变得日益膨胀和模糊。其边界的扩张是由其效率和交易成本决定的，当管理会计边界的扩张不能产生效率时，就会停止扩张活动，从而，其边界也就相应地确定下来。三、管理会计的整合—未来的发展趋势近十几年来信息技术和社会经济的飞速发展对管理会计知识体系提出了严峻挑战。美国的约 432 第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展 2005 年 7 月 9 日-10 日翰逊和卡普兰教授在他们 1987 年合写的《管理会计兴衰史——相关性的遗失》一书认为现行的管理会计体系应有一个根本性的变革（约翰逊、卡普兰，1987）。笔者认为只有客观地认识管理会计的本质，才能把握管理会计的发展方向。实际上，企业信息使用者在决策过程中需要财务会计、管理会计和公司财务共同提供的信息。尽管在实务中三者的具体处理方法与技术有所不同，但三者总体上资源共享，只不过由于分工的不同，各有侧重而已。而其相互作用所形成的均衡和合力，才是企业价值提升的坚实保障。管理会计要适应新环境下的管理要求，就必须进行各种工具和方法的整合和创新，更多地关注战略和价值链而不是专门化的环节。管理会计整合(Management Accounting Integration)是目前发展最明显的一种趋势。其实质是将管理会计、财务会计和公司理财的理论、技术和实践融合为一体，恢复管理一体化过程的原貌，推进管理会计体系的创新和企业价值的提升，使管理会计理论更具指导性和应用性，管理会计技术更具工具性和针对性，管理会计实践更具思想性和效率性。 1、管理会计与财务会计的整合随着经济环境的变化，传统的以“股东至上”的公司治理模式转变为利益相关者公司治理模式。与利益相关者公司治理相适应的管理会计的本质没有改变，但其作用范围不再局限于公司管理范围，而是应增加对外部利益相关者(债权人、供应商、顾客等)提供决策、环境保护、就业、税收等信息，应增加对执行董事、CE0 的行为控制和对董事会、监事会、总经理、雇员的业绩考核评价和激励等，信息提供者与使用者的界限逐渐模糊。从提供会计信息这个角度看，最明显的一个标志是：外部财务报告与内部财务报告谋求融合。对于财务报告，过去明确区分财务会计信息和管理会计信息。但是对于投资者来说，这样的区分意义不大。美国注册会计师协会于 1994 年完成的题为《改进企业报告》的研究报告对现行的企业报告模式提出了许多根本性的改进意见，其中一条就是必须提供与企业有关的财务与非财务信息。具体包括五大类信息：(1)战略财务信息和经营业绩信息。 (2)企业管理部门对上述战略财务与经营业绩信息的评价分析。(3)前瞻性信息。 (4)背景信息。 (5)竞争对手信息（陈毓圭等，1996）。这种建议为美国财务会计准则委员会（FASB），所接受。例如 FASB 在 1997 年 6 月颁布的 FASl3l 号分部报告准则中，要求对分部信息的揭示，分部的识别应采用管理会计在资源分配决策和业绩评价方面所采取的方法。这些转变预示着传统财务会计的价值观正在发生革命性的变化。增加对非财务指标的披露已成为西方会计界的一项重要研究课题，并成为改进财务报告和制定企业长期发展规划的一个显著发展趋势。服务于企业价值提升已成为管理会计创新的根本需要,在完善公司治理结构和维持治理结构的高效运转中,管理会计将扮演着越来越重要的角色。 2、管理会计与公司理财的整合管理会计与公司理财的整合，是人们对企业价值管理过程用一个合理、完整的构架体系整合起来，以利于人们对管理进行更加综合、更加系统的审视和把握，促进企业整体价值的提升，进而推动整体管理升华。在教学与课程设置中，管理会计与公司理财课程的独立性和差异化，是为了教学的便利和学生对专业知识接收的逻辑递进关系的一种安排。但是在实践中并非如此泾渭分明，在具体操作时更多的是分析和讨论两者的整合。公司的使命就是创造价值，股东因追求价值而投资，经营者和员工必须为股东创造价值，由此更加强调一体化整合式和适应完善专业管理功能的管理会计。越来越多的人认为，优秀的财务总监（CFO）对战略规划、组织结构和内部控制负有很大的责任。其中，CFO 的基本职责是结合公司实际运营和管理要求，在公司内部建立起一套适合公司决策和价值管理的财务管理报告和预算系统。这个财务报告应该汇合理论上财务会计、管理会计和公司理财各学科的基本原则、基本标准，即用通用的会计标准进行财务报告，也能根据管理要求对各业务板块、利润中心和成本中心进行过程监控和风险预警，建立一套统一的业绩衡量标准。而在计算机和网络环境下，这种整合也变得十分便捷，并成为一种必然。在实践中，计算机技术和网络的发展为财务会计、管理会计与公司理财的融合提供了技术支持。 433 第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展 2005 年 7 月 9 日-10 日 3、管理会计内部的纵向整合顾客化(Customers)、竞争化(Competition)和变化(Change)三种力量，它们或者独立，或者合在一起，正在使今天的企业越来越深感到危机和挑战。面对这样的宏微观环境，战略导向价值链基础的管理会计可能为管理会计内部整合提供了一种有效的整合工具。所谓战略导向价值链基础的管理会计就是一种由传统管理会计、战略管理会计和价值链会计整合而成的以战略为导向，以价值链为基础，全方位地服务于企业价值提升的整合管理会计体系。所谓以战略为导向，就是它将以实现企业的战略目标和战略为出发点和归宿，其框架可建立在以综合记分卡为代表的企业综合业绩评价上；以价值链为基础，就是它将以价值链分析为基点，在作业成本计算提供的成本信息的基础上，来展开成本的习性分析、量本利分析、预算编制、责任会计等工作；全方位地服务企业价值提升，则是从管理目标来看，它的实质是价值创造和价值管理过程。从理论上讲，传统管理会计、战略管理会计和价值链会计在本质上是统一的，战略导向价值链基础的管理会计将管理会计的三个阶段的发展合为一体，实现管理会计的三个维度的统一，形成一个有机的统一体。从实践角度看，战略导向价值链基础管理会计要求采用系统的、集成化的管理会计方法来统筹整个价值链的各个功能；通过运用现代信息技术和网络技术，实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势，提升企业价值以获得最佳的管理会计整合效果。从以上的分析可以看出，企业管理一体化为财务会计、管理会计、公司理财三门学科的横向整合和管理会计内部的纵向整合提供了必要性；而三者产生和发展的原因及其根本目标的一致性，又为人们的整合研究提供了现实可能性。管理会计发展将彻底超越单纯“就会计论会计”的局限，采用多重主题、多重背景、多重理论，开展跨学科发展。由于信息资源共享，管理会计乃至整个会计系统的范围将日益扩大，而其独立性可能日益减弱，会计学科与其他经济管理学科的边界将进一步模糊化。四、管理会计的应用——管理会计在我国的应用发展我国的管理会计是 20 世纪 80 年代初，在引进西方管理会计的基础上发展起来的。但是，目前管理会计在我国的应用却不尽如人意，与实际需要还有较大差距。（一）管理会计在我国应用存在的问题 1、企业环境和管理实践就目前我国管理会计的研究状况来看，主要集中于介绍引进国外的最新研究成果上，介绍、引进国外管理会计仍是研究的主流。管理会计的发展与应用是与一定的经济环境、社会环境下的管理水平和管理需求相关的，发达国家管理会计的发展主要来自于其高度发达的经济背景和先进的管理实践，如作业成本计算，适时制造系统、目标成本计算和质量成本管理等都是对先进的管理实践加以总结和提炼的。我国正处于经济转轨时期非规范的市场经济环境下，国内企业的管理普遍粗放，有些所谓的经验总结往往是研究人员的创意，有些案例则可能是出自研究者的杜撰、发挥，尤其是所谓的战略管理会计方法在我国企业应用并不具有普遍性。从我国大多数企业的管理水平来看，传统管理会计的方法具有推广和应用基础，而战略管理会计等可能只适合理念的灌输，生搬硬套可能得不偿失，如有些企业的 ERP 系统的应用等。 2、技术方法问题管理会计是满足企业内部管理的会计系统，理论和方法只有适合管理的需要、真正能够有助于管理效率的改善与提高才有市场，才有生命力。国外的管理会计理论方法的研究有许多超前的成果和模型，但普遍能够应用于企业管理实践中的却不多。管理实践是现实的、具体可操作的，技术方法缺乏可使用性和可操作性，或者应用的代价太高，也是管理会计应用的问题之一。只有这些方法要与企业实际情况相结合，融会贯通，管理会计研究所建立的大量的数学模型才会有生 434 第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展 2005 年 7 月 9 日-10 日命力。（二）促进管理会计在我国应用的思考 1、坚持管理会计理论与企业管理实践紧密结合管理会计的发展与应用是基于管理实践的需求和管理水平的提高，管理需求和管理水平是同一个社会的经济和技术发展水平密切相关的。上世纪末管理会计的一些发展不难得以证实，如作业成本计算、价值链管理，如果没有市场需求多样化、计算机技术和信息技术的发展，就不可能达到广泛的应用。如果管理实践未达到一定的水平，管理会计也不可能有大的进展。只有立足于我国企业管理的需要和管理实践，深入企业实践，了解不同行业、不同规模、不同所有权结构企业的管理状况的和管理需求，发掘发现他们富有中国特色的管理创新并进行总结，用管理会计方法解决我国企业管理中的问题，才能使管理会计在引进的基础上有所创新，有所发展，才能在管理实践中得到广发的接受与应用。 2、提高管理者对于管理会计价值的认识会计在我国企业中都是指财务会计，在朱镕基不做假账的题词、建立三大国家会计学院及上市公司独立董事中必须一名会计专业人士后，可以说受到空前的重视。而管理会计对于企业价值何在？在我国企业的领导者中可能很少有人考虑过，大概也极少有企业专设具有管理会计功能的部门或人员。如果管理者不了解管理会计对于企业的价值，或者管理会计对管理者没有价值，就谈不上管理会计在企业中的应用。因此让管理者、尤其是企业上层领导了解管理会计的价值对于管理会计的推广和应用是非常重要的。在我国的现行体制下，在一些企业管理会计对于企业的价值同对管理者本身的价值可能是不同的，两者的价值一致，管理会计才可能得到推广应用。管理会计的价值管理贯穿于管理功能的所有方面，管理会计的应用是管理思想的贯彻。管理会计内容与方法的本质对企业来说从管理功能的各个方面、价值链的所有环节审视价值增值与提升，然而管理是人的行为，只有管理者需要才可能用于实践。因此管理会计应用既是对管理者管理理念的一种挑战，也是对管理者管理意识的检测，它对管理者素质要求是多方面的。因此在企业家素质的培养中，也包括他们对管理会计价值的认识，营造企业家对管理会计的需求的制度环境。 3、管理会计师职业的发展在一些发达国家管理会计师的专业地位同注册会计（审计）师一样受到重视，早在 1972 年美国就建立管理会计师协会（前身为 NAA），开始了“管理会计证书”项目，随后加拿大、英国和澳大利亚等国都建立了类似美国管理会计的资格考试和职业组织，在推动管理会计的职业发展和在企业中的应用起了重要的作用。在我国，注册会计师资格考试和职业认可的制度化已运行多年，但尚未建立管理会计师的资格考试和职业认可制度。笔者认为管理会计在我国的会计教育和学术界已达到普遍认可，管理会计的传统方法在实践中也有一定程度的运用，并且已经成为注册会计师资格考试和一般会计从业人员考试的重要内容，已经具备了建立管理会计师的资格考试和职业认可制度的条件。我国会计界应该积极倡导并推动管理会计师的资格考试和职业认可制度的早日建立，鼓励企业会计职能中设立管理会计功能，使管理会计在改善我国企业的管理水平、提升企业价值、提高竞争力方面发挥作用。五、简短的结论通过以上分析，笔者提出四方面的看法：首先，价值提升是管理会计的本质属性，价值提升是渗透在管理会计所涉及的各个“毛细血管”中的；其次，当前，企业动态环境的变化大大促进了管理会计的价值思维及体系边界的扩展，管理会计边界由相对静止(即认为管理会计的边界是明确、清晰与固定的)向逐渐变化的动态发展(即认为管理会计的边界是随环境条件而变化，呈现出模糊性)，但没有根本动摇管理会计的价值管理和价值提升的本质；第三，管理会计未来的发展趋 435 第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展 2005 年 7 月 9 日-10 日势是横向和纵向的整合，它将围绕企业核心能力的培植与企业价值提升而形成一个超越传统会计的、全新的综合化信息系统；最后，管理会计在我国的发展和应用还需要在企业管理实践的研究、管理者对管理会计价值的认识和需求，管理会计职业推进方面做出努力。总之，对管理会计本质的认识给管理会计边界研究提供了新的视角，如何将管理会计的整合应用于我国企业实践将成为今后我国管理会计研究的一项重要课题。主要参考文献： [1]余绪缨：《管理会计学》，中国人民大学出版社，1999年版。 [2]李天明著：《管理会计研究》，立信会

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