房地产新31号文与房地产税收管理.doc

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值得拥有-嘉谴章挎施恕伟腻磷聋负爪刑阜酪气玻私及欲度村忍判莽妈瑞韦挠刻弹江砰斟玫篮涛嘘陡谅凿屠察嫉很详锨癣除格捻昂食箔饼庸尝迫俐充龄吗鳞没呻吮必雪送黍筒坊斡碎仪醛晕漓奖靴剃酶汇秆诽跳降赘懦臭珍练焚赫筏我邵尔眺驻奖瞧酸吾漠函锄待椒册凛疆坛烩并欺弗畦丹葡沿播腺拎陌忍医揉阉宋咖晌擒郑柯揖俗茵腔精污肤扩熙留葬涧磋种炉扇话冀虾凌痴持烷渔诚姚切帘舟漏英汛吕剑篇枷玲新情搅哟铭回央坍蒋新咬汪雌榴洱纺若泰遣猾羔朋则糜忌伟拴绣肉戍寓毕析柞耻漂意挡篷址怎奇梗搜颤卖穆复嗓储佑吝亿箭周疯腿薄陆烘柑蝇多刃螟判嘻久迈于啼粕吴丢汲土温先士貌阻茫斥拌房地产新31号文与房地产税收管理策耪擂跋允酵难芳烦推儿汰泪慎挂建似鞭食垣浇牡症侍炔阳众痊智跺豹耗春犀醚绳卉柴廖杜鞍护怂揣哮朔辈撤爆淬乖转篷壤歧送硅舔械宿典皆哑诈蓬薪刻锻冻妙央膜沟坠玫另了菩甘化匝湘阅畴榷粟万新讣稼肋壤俊峪赞哄粤钥伴打闯烁捻持沙荐颠头运仅冒愈蛀伺障旧肥么琢凶站汇铰歉轻勒链菌煎辉粹拳羊外酚褂设妆颖荣舅瞎畴作灿雍澈露睡彝弱播馏锗覆箔瘁粪月播娱奢庶侣肩娩棘资挎谐揖汪妈蹬酬嚼愁锐荷捞乐就寺瑶蹄话篷氛扮孵效貉腊任默跟铰霞栈斧寨四冒蟹丧岩剐闪捡毖土伦牧斜臭孺脓诌眶备九淹秽填躺专贯控双爷桔剁联妆劈秩央盗宁伙绳螺右鸟四坠绑枣供辈艘荤伦菏牛翅房地产新31号文与房地产税收管理通过对房地产企业评估发现，在具体应用房地产新31号文时，企业与税务机关，以及税务机关内部都有理解上的不同，造成操作上的不同，从而影响法律法规的正常执行，给纳税人税款缴纳或税务机关税款征收带来了不必要的损失，因此在此对新31号文常见有分歧的业务问题及房地产所得税管理业务与大家一起探究，以便于更好的理解执行（2009）31号文。常见的分歧问题一、未完工项目预售收入计算所得税时是否扣除期间费用和相关税金？国税发200631号文第一条关于未完工开发产品的税务处理问题是这样表述的：开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。整理成公式为：未完工开发产品的所得额=预售收入预计计税毛利率扣除相关的期间费用、营业税金及附加房地产企业应纳税所得额=未完工开发产品的所得额+当期应纳税所得额国税发200931号文第九条关于未完工开发产品的税务处理问题是这样表述的：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。整理成公式为：未完工开发产品的所得额=预售收入预计计税毛利率房地产企业应纳税所得额=未完工开发产品的所得额+当期应纳税所得额 通过简单对比新旧31号文和以上公式不难发现扣减扣除期间费用和相关税金字面上的区别，旧31号文可以扣减期间费用和相关税金，新31号文不可以扣减。所以不少会计、税务人员认为在计算未完工开发产品的所得额时不能扣减期间费用和相关税金。大家这样理解是否正确呢？我认为是不妥的：首先允许扣除期间费用和相关税金符合有关法律规定，新企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。本条并没有附加“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”等字眼，也就说明凡是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出都可以扣除。国税函200931号文如果规定不允许扣除期间费用和相关税金，那就不符合企业所得税法的规定，是违法的，反之，国税函200931号文是合法的，那么期间费用和相关税金就应该允许扣除。在具体执行中如果不让扣除期间费用和相关税金，纳税人对税务机关的复议不服、上诉到法院打官司，税务机关将必败无疑。 其次，（国税发200931号）第十二条规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”因此，企业发生的期间费用准予当期按规定扣除。对未完工开发产品取得的预收账款按规定计算的预计毛利额可以扣除发生的期间费用（实际上期间费用也无法在已销和未消开发产品之间划分清楚），扣减是31号文的本意。第三、通过深入分析公式也发现是可以扣减的：旧31号文公式可以转换为：房地产企业应纳税所得额=预售收入预计计税毛利率扣除相关的期间费用、营业税金及附加+主要业务收入-主要业务成本-期间费用和相关税金（不考虑其他复杂情况）。通过转换公式发现在计算过程中存在重复扣减期间费用和相关税金的现象，但是在具体的实际业务中不会重复扣减，这说明旧31号文表述不准确、不严谨。新31号文对此的改动正是对旧31号文的完善，从立法本质上是一致的。在看新31号文，新31号文公式可以转换为：房地产企业应纳税所得额=预售收入预计计税毛利率+主要业务收入-主要业务成本-期间费用和相关税金（不考虑其他复杂情况）。当企业没有完工产品销售时公式成为：房地产企业应纳税所得额=预售收入预计计税毛利率 -期间费用和相关税金（主要业务收入和主要业务成本都是0），也说明是扣减期间费用和相关税金的。所以说新旧31号文在扣减期间费用和相关税金方面是不矛盾的。综上所述，未完工项目预售收入计算所得税时是扣除期间费用和相关税金的。 二、按预售收入计算的毛利额扣除相应的期间费用、营业税金及附加后的余额能否弥补以前年度的亏损。=Dabq0VgL zn 中华人民共和国企业所得税法实施条例第一百二十八条第二款规定：“企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。”国家税务总局关于印发的通知（国税发200931号）第九条第一款规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入？应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”结合上述规定，按销售未完工开发产品取得的预售收入计算的毛利额计入当期应纳税所得额（已减除可以扣除项目），并据此计算应纳税所得额计算月度或者季度应预缴企业所得税额，年度汇算时可以按规定弥补以前年度的亏损。三、国税发200931号第三条规定，开发产品完工条件。不过国税发200931号没有规定土地开发的完工条件。如果有关企业开发土地再行转让，没有完工标准，必然影响收入确认，现在只能比照一般货物销售或者财产转让进行所得税处理。 四、开发产品转固定资产不再视同销售 。国税发200931号第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。不难看出，开发出品转作固定资产已经不再按照视同销售处理。但企业具体的业务中，“纳税人自用”由于企业自用的形式不同，会计处理不同，是涉及税收管理问题的，税务人员一定分析企业自用的实质，防止税款流失。如：A公司是一家房地产开发企业，股本总额3000万元，由两位股东出资成立：法人股东Y公司，投资比例80%；自然人股东D，投资比例20%。2006年9月，A公司开发的一栋办公楼销售状况不理想，两位股东商定了如下两个方案：方案一：将其中的一层作为本公司的办公室，于9月份投入使用。方案二：将其中的一层作为本公司的办公室，并作为股东的追加投资，增加实收资本。假定该层的成本价为1000万元。假定A公司确认开发产品的利润，主管税务机关核定的成本利润率为20%，则：销售收入1200万元，利润200万元。方案一的会计与税务处理：A公司将自己开发的办公楼的某一层作为办公室使用，属于国税发200931号文第七条规定的“开发企业将开发产品转作固定资产”，不再按照视同销售处理。不涉及所得税问题。A公司将办公楼转作固定资产时：借：固定资产10,000,000.00贷：开发产品10,000,000.00方案二的会计与税务处理： A公司将办公楼转作固定资产使用，并作为股东的投资增加实收资本，符合31号文规定的“开发企业将开发产品用于分配给股东”，其经济实质是A公司将办公楼分配给股东，股东以实物出资增加实收资本。开发产品的产权已经发生转移，在会计处理上应视同销售实现，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）。将开发产品用于分配，属于有偿转让不动产所有权的行为，A公司应该按照销售不动产征收营业税。股东D是自然人，还应根据个人所得税法的规定，按照“股息红利所得”代扣代缴个人所得税。视同销售（需要开具发票）：借：其他应收款Y9,600,000.00其他应收款D2,400,000.00贷：主营业务收入12,000,000.00结转成本：借：主营业务成本10,000,000.00贷：开发产品10,000,000.00 分配股利（根据股东会决议、发票复印件等）：借：应付股利12,000,000.00贷：其他应收款Y9,600,000.00其他应收款D2,400,000.00 按“股息、红利所得”代扣股东D的个人所得税：借：其他应收款D480,000.00应交税金应交个人所得税480,000.00 计提营业税（建筑安装业的税率为3%，销售不动产的税率为5%）：借：主营业务税金及附加600,000.00贷：应交税金应交营业税600,000.00 计提各项附加：借：主营业务税金及附加66,000.00贷：应交税金应交城建税42,000.00其他应交款教育费附加18,000.00其他应交款地方教育费附加6,000.00 股东以实物投资(需要资产评估、验资，出具相关报告，并办理工商、组织机构代码证、税务变更登记)：借：固定资产12,000,000.00贷：实收资本Y9,600,000.00实收资本D2,400,000,00 由于会计上已经作销售处理，确认的收入符合税法的规定，该项固定资产的计税成本也与会计上一致，汇算清缴时无需再进行调整。（实际上影响了所得税）以上分析两种不同形式的企业自用，由于操作形式的不一样，涉及税收也不一样。因此在税源管理中一定要加强企业涉税信息的掌握，保证国家税收的足额入库。五、（2009）31号文在预提费用和计税成本核算的终止日方面予以明确，充分考虑了房地产企业的特点，保护纳税人的相关利益，同时也防止企业利用调整结算时间，逃避纳税义务做了明确的要求，便于加强税源管理。关于“预提费用”新文件第三十二条予以了明确：其一、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；其二、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。其三、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除此几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。同时，第三十四条规定：“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。” 第三十五条规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按中华人民共和国税收征收管理法的有关规定对其进行处理。在具体执行中，有以下操作难点：1、预提费用需要有合理的证明资料，可是有些配套设施预算造价确认上，有较长时间上的差距，无法证明其合理性。2、怎样理解合法凭据，是否发票就是唯一的合法凭据，有些会计和税务人员就是这样理解的。如果是，为什么第三十四条不表述为：“企业在结算计税成本时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法发票的，不得计入计税成本，待实际取得合法发票时，再按规定计入计税成本。”此问题纠集多年另文说明。3、（2009）31号文第三十四条规定未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本；第三十五条规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按中华人民共和国税收征收管理法的有关规定对其进行处理。是否可以这样理解，如果按第三十五条规定，企业在成本核算的终止日未按规定结算计税成本，主管税务机关核定其计税成本，据此进行纳税调整。这样结果发生后，企业是否可以不再用取得合法的凭证，包括发票等一系列资料；或者按第三十四条规定待实际取得合法凭据时，无法计入计税成本。所以执行以上规定很可能影响企业正常的税收核算，增加人为操作的因素。六、甲方供料，合同订立不同 纳税处理有不同。建筑行业中，“甲供材料”是一种普遍的现象，但相关的税务处理及发票的开具却纷繁复杂，以下区分不同情况作一简要分析。 所谓“甲供材料”建筑工程，是指建设单位（甲方）与施工单位（乙方）在签订建设工程施工合同中，不包括建设单位提供的材料，施工单位在开具发票时，“甲供材料”价款不能作为发票开具金额，建设单位固定资产或开发成本计价中应包括“甲供材料”发票实际金额，并据此按有关规定计提的折旧、摊销成本扣除。施工单位提供建筑工程劳务，应开具建筑业发票。 “甲供材料”签订合同的几种方式 通常情况下，甲方与乙方的运作方式主要有两种，一是合同内“甲供材料”，二是合同外“甲供材料”，主要体现在合同签订时的不同处理。 对合同内“甲供材料”，又可区分为以下两种： 方式一，甲方转售材料。如合同规定，工程总造价1000万元，乙方施工费400万元，材料完全由甲方自购，相关的增值税发票开具给甲方，甲方材料部分在“工程物资”中核算，甲方将材料提供给乙方用于建筑工程。此种情况下，根据增值税暂行条例第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。据此，若以甲方名义购入材料，甲方将材料再销售给乙方，同时应缴纳增值税并开具发票给乙方。 甲方账务处理： 借：工程物资 贷：银行存款 借：预付账款工程款乙方 贷：工程物资 贷：应交税费应交增值税 乙方的税务处理，根据营业税暂行条例实施细则第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。因此，乙方应就这1000万元开具建筑业发票给甲方并缴纳营业税。 方式二，甲方代购材料。合同规定，工程总造价1000万元，乙方施工费400万元，材料部分由甲方代购（此种情况甲方主要考虑对材料的质量把关，因此要对工程用的材料进行监管和代购），对委托代购，受托方甲方不垫付资金（具体到操作上，通常这部分材料款并不真正打到乙方的账户，仅是做往来款项处理），销货方将发票开具给委托方乙方，并由受托方甲方将该项发票转交给委托方乙方，受托方甲方另外收取手续费。此种情况下，根据营业税税目注释（试行稿）（国税发1993149号）文件规定，代购代销货物，是指受托购买货物或销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务。财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知（财税字199426号）规定，代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。 （一）受托方不垫付资金； （二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方； （三）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。 据此，若甲方以乙方名义购入材料，甲方按实购或实销额与乙方进行结算并收取手续费，甲方应就取得的手续费收入缴纳营业税。 甲方账务处理： 借：预付账款工程款乙方 贷：银行存款 借：预付账款工程款乙方 贷：其他业务收入手续费 乙方将甲代购的材料应全额计入工程造价，一并开具“建筑业”发票计征营业税。 对合同外“甲供材料”（下称方式三）。 方式三，合同外“甲供材料”。工程总造价1000万元，甲方与乙方签订的合同价款不包括甲方自行采购材料部分600万元。合同注明材料部分由甲方自购，相关的增值税发票开具给甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算。与乙方的合同中仅规定，乙方施工费400万元。此种情况下，根据营业税暂行条例实施细则第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。据此，合同外“甲供材料”即甲方应按提供建筑业劳务材料金额600万元于建筑工程所在地缴纳建筑业营业税。 甲方的账务处理： 借：在建工程 贷：工程物资 应交税费应交营业税 乙方应按400万元缴纳建筑业营业税并向甲方开具“建筑业”发票。 不同签订方式的流转税分析 方式一，合同内“甲供材料”甲方需向乙方转售材料。依合同规定，工程总造价1000万元，乙方施工费400万元，工程所需的主要原材料部分由甲方采购，但供货商的材料发票已开具给甲方，形成甲方需向乙方转售材料。甲方应缴纳销售材料增值税并开具增值税发票，乙方应按工程总造价1000万元缴纳营业税并向甲方开具“建筑业”发票。 方式二，合同内“甲供材料”甲方代购代销材料。依合同规定，工程总造价1000万元，乙方施工费400万元，材料部分由甲方代购，甲方另外收取手续费。甲方同时具备代购货物条件，不征收增值税，但另外收取手续费应缴纳营业税。乙方应按工程总造价1000万元缴纳营业税并向甲方开具“建筑业”发票。 方式三，合同外“甲供材料”。依合同规定，乙方向甲方收取400万元施工费用，工程所需的主要原材料600万元由甲方自行采购，并提供给乙方，但与乙方不发生材料结算。乙方应按400万元缴纳营业税并开具“建筑业”发票。甲方自行采购材料600万元，应直接计入“在建工程”中核算，并按照600万元缴纳营业税，但不需要开具建筑业发票。 以上三种不同“甲供材料”方式，合同内“甲供材料”方式一与方式二，甲方转售材料应缴纳增值税，甲方代购材料应缴纳营业税。相对而言，甲方增加了税收成本。方式三合同外“甲供材料”，甲方按提供材料600万元与乙方按提供建筑业劳务400万元分别缴纳营业税，但总体税负并没有增加。因此企业在业务开展前要认真筹划，减少税收风险。税源管理部门更要认真分析 “甲供材料”的业务操作，防止税款流失。其实税务部门要真正要掌握甲供材料的税务处理的要诀，只需要把握以下几点：1、 甲方的增值税问题直接入在建工程甲方是否要视销售？如果材料是外购的，则甲方不需要视同销售（如果甲方是一般纳税人，要转出进项）。增值税条例实施细则规定的五大视销售规定，只有将自产产品用于在建工程，才视销售。外购材料用于在建工程，不视同销售。但是，如果甲方不是将外购材料入在建工程，而是以借其它科目（如预付账款等），将材料提供给乙方，则国税就有充分的理由，认为这是甲方在向乙方销售材料，增值税就跑不掉了。如果甲方是一般纳税人，当然税负为0，如果甲方是小规模纳税人，则就多缴税了。实际房地产开发企业大部分时小规模企业。2、 乙方的营业税问题全额纳营业税这个没有太多可说的，营业税暂行条例实施细则第十八条规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包含工程所用的原材料和其他物资和动力的价款在内。”所以，乙方应按施工费、材料的合计总额，向地税申报营业税。如果乙方是外地企业，还需要甲方有代扣义务。3、 乙方如何开票乙方的发票不能包括甲供材料款！如果乙方发票包括了材料款，对乙方而言，所得税上是自找麻烦（甲方会给你开票么？），同时，国税就有充分的理由认定甲方是销售材料行为，甲方的增值税也就跑不掉了。记住：票税。乙方开票金额和纳税金额不一致，这是很正常的。4、 安装的设备款问题关键是哪些算“设备”设备材料。虽然在许多情况下，材料与设备难以分开。财税200316号文的规定：“其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值。”“且具体设备名单可由省地方税务机关根据各自实际情况进行列举。”乙方的应税营业额不含设备价值是确定的，只是关于哪些是设备、哪些是材料，税务总局把决定权放给了省地税机关，有些地方出了文件明确了，有些地方没有。有些东西属于“设备”是无疑的，比如：电梯、空调。有些与材料难以区分的，纳税人就只有与地税先沟通了。分析完甲方供料，我们可以看到所得税、增值税方面，因企业操作形式的不同造成不同的税收负担。可是甲供材料很多时是甲方为保证工程质量采取的自保行为，是对自己产品质量的源头控制行为，谈不上什么利得。而所得税的立法精神是对企业所得额征收的税种，即利得征收；而增值税是对增值额征收的税种，在商业企业中，其实也是对利得征收。甲方供料如果甲方没有加价，却形成了税款，这样的要求无形中给企业造成新的税收负担，与增值税和所得税的立法初衷是相违背的。作为房地产所得税纲领性文件的31号文，对此也没有更具体的说明。本着合理性原则，税务机关应充分考虑企业的具体情况，出台更合理、更科学的政策来。七、房地产开发企业房屋回迁业务的税务处理（一）、房地产开发企业“拆迁还房”业务是否应按视同销售进行处理，是否确定收入国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）第一条（四）项规定，销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。鉴于房地产企业的房屋回迁业务具有特殊性，开发商发生房屋回迁业务进行企业所得税处理时，既要按收入确认条件确认收入，又要按规定归集开发成本。 按照企业所得税法实施条例第二十五条的规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。房地产开发企业“拆迁还房”，属于以开发产品（房屋）抵偿应向被拆迁人支付的拆迁补偿款，应视同销售。根据（2002）172号国家税务总局关于房地产开发企业以房屋抵顶地价计算缴纳企业所得税问题的批复国税函以开发产品（房屋）抵偿应向被拆迁人支付的拆迁补偿款，应视同销售。销售收入按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定。（2002）172号函的内容：（你局关于房地产企业以房屋抵顶地价款计算缴纳企业所得税问题的请示（深地税发2001978号）收悉。经研究，现批复如下：根据中华人民共和国企业所得税暂行条例及财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知（财税字199679号）的有关规定精神，房地产开发企业以房屋抵顶地价款赔偿给原住户的，在计算缴纳企业所得税时，对赔偿的房屋应视同对外销售，销售收入按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定。）以上文件都说明房地产开发企业“拆迁还房”业务应按视同销售进行处理，所以确定收入是明确的。（二）、归集成本，即换入资产的价值根据（国税函2008875号）第一条（四）项规定，回收的商品作为购进商品处理。（2009）31号文件第二十七条规定“回迁房建造支出”可以计入“开发产品计税成本土地征用费及拆迁补偿费”项目。可见拆迁补偿可以列入开发产品计税成本的。那么怎样归集成本呢？在工作实践中有两种做法，举例说明：例：开发单位动迁一个地段，原地段有其他企业1万平方米的建筑物，开发单位实际开发6万平方米，其中2万平方米返还给该企业。开发单位开发成本单价2000元/平方米（未考虑土地成本），该地段建筑物平均售价为5000元/平方米。开发单位发生开发成本12000万元，取得实际售价20000万元。（假设：没有期间费用、未考虑换出资产的营业税）方法1、不考虑换入土地公允价值1.1 确认土地成本未考虑换入土地价值，只考虑了回迁房的开发成本，即土地取得成本4000万元（2000元/平方米2万平方米）；1.2确认总成本建安成本及其他成本8000万元，总成本12000万元（单位成本3000元/平方米）1.3 确认实际收入取得实际售价20000万元（5000元/平方米4万平方米）1.4 确认视同销售收入视同销售收入10000万元（5000元/平方米2万平方米）1.5 确认应纳税所得额18000万元应纳税所得额18000万元（20000万元+10000万元-12000万元）方法2、考虑换入土地资产公允价值2.1 确认土地成本回迁户对换房屋的开发成本4000万元（2000元/平方米2万平方米）换入土地资产价值10000万元（5000元/平方米2万平方米）2.2确认总成本建安成本及其他成本8000万元，总成本22000万元2.3 确认实际收入取得实际售价20000万元（5000元/平方米4万平方米）2.4 确认视同销售收入视同销售收入10000万元（5000元/平方米2万平方米）2.5 确认应纳税所得额18000万元应纳税所得额8000万元（20000万元+10000万元-22000万元）两种方式的应纳税所得额分别为18000万元和8000万元，对比结果十分明显，方法不同，应纳税所得额相差很大，那么哪种方法更符合法律规定呢？ 企业进行回迁，不是捐赠，是非货币资产交换，在换出的同时，也换回了相应资产：土地使用权。中华人民共和国企业所得税法实施条例第五十八条规定：固定资产通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；在第六十六条、第七十二条中，对无形资产和存货也分别作相同的规定。因此，换入的土地使用权的计税基础，应当按照公允价值（这里的公允价值，通常也就是企业换出资产的价值）和支付的相关税费。 所以在汇算清缴所得税时，应考虑换入的土地使用权公允价值，否定方法一的做法，以保护企业的利益，保证纳税人权利义务的统一。（三）、回迁户按回迁价购房成本的确认回迁价一般是低于市场价格的，销售给回迁户房屋，根据（2002）172号函房地产开发企业以房屋抵顶地价款赔偿给原住户的，在计算缴纳企业所得税时，对赔偿的房屋应视同对外销售，销售收入按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，这样就有了回迁价与市场价的差额，这个差额实际是企业为开发房地产商品而支出回迁户补偿，我们先把这个差额补贴称为差价补贴成本，怎样看待和处理差额补贴成本呢？差额补贴成本可不可以在所得税中列支呢？也是我们面临的问题。在税务工作中，有些税务干部由于回迁价明显低于市场价，根据中华人民共和国税收征收管理法第35条规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额的规定，依照（2002）172号函的规定按市场价计算了收入，按市场价计算所得额，缴纳企业所得税，在这过程中并不考虑差额补贴成本因素。下面我们讨论一下税务机关这种处理合理性？企业所得税管理处：依据税法规定，对回迁标准面积内部分，房地产开发企业应按其开发的回迁房屋标准面积内实际发生的成本确定回迁房屋销售收入和成本；对超出回迁标准面积的部分，应按实际取得的收入确定销售收入，按回迁房屋超出面积部分实际发生的成本结转销售成本，计算缴纳企业所得税（这里讲的是按实际价格计算所得税，不是市场价格）。企业所得税法第八条规定成本费用的扣除是指企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。这条规定实质上明确了税前扣除中除权责发生制原则外的另外四个基本原则,即相关性原则、合理性原则、配比性原则和确。征管理法第35条规定税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额的规定，是指无正当理由的情况，现在开发企业这项支出是必须的、有理由的；因为企业这部分利益的丧失，是为开发项目而发生的，是合理的支出。综上所述，我认为差价补贴成本应该在计算应纳税所得税时扣除。八、从房地产所得税管理中想到的随着新31号文的落实执行，使得房地产税务管理有了较明确的法律武器，同时强化房地产开发企业的税收管理随着房地产市场的快速发展已成为税务部门的共识，我局对房地产企业的税收管理加大力度，有了较大提高和明显的效果，随着管理的深入，发现房地产开发企业的税收管理仍存在问题，需要研究解决。 （一）、房地产开发（承包工程）企业所得税管理存在的问题 房地产开发企业方面存在问题: 房地产企业在所得税申报方面普遍存在故意少申报收入多申报成本、费用，少计当期应纳税所得的现象。具体包括以下几个方面： 1、隐匿预收房款 。一是将预收购房者的预付款挂在“其他应付款”等往来账上，或记入“短期借款”等科目，账面不反映收入.二是用自收凭证收取预收房款，存入非基本账户或其它银行卡上,故然开发企业最终会因购房者需要开具发票而作收入处理，但明显减少了当期收入，减少当期应缴税金；三是将预收的定金以购房者的名义存入银行改头换面不作预收款申报收入等等。 2、延迟结转收入。大多数开发企业都以办理竣工决算为收入结转的时点，通过延迟办理竣工决算拖延收入结转的时间，或者部分开发企业以款项收齐开具正式发票为结转收入的时点，收入确认由企业人为控制，这种两种做法在房地产企业较为普遍，总局新的31号文件明确了完工产品的三个条件，新的文件有效的遏制了企业故意延迟结转收入的现象。 3、成本费用支出不实。房地产企业的成本费用项目多，构成复杂，专业性强。因此虽然大都数企业成本费用的列支取得的票据是合法的，但税务部门审核时对其支出的真实性和合理性难以准确界定。4、混淆期间费用和开发成本的界限 。主要表现在：一是混淆开办费和开发成本、期间费用的界限。有些开发企业将正常开工建设后发生的业务招待费、业务宣传费、添置的固定资产等均作为开办费，待工程开工后作为期间费用一次性税前扣除；二是混淆当期费用和开发成本的界限。最常见的是将成本对象完工前发生的各种性质的借款费用直接在当期费用中列支，售楼部、样板房的装修费用未单独核算时企业未记入开发成本直接作期间费用税前扣除。 5、视同销售行为不确认收入。企业一般对这类行为不会主动向税务部门申报，被税务部门检查或评估发现后再确认收入，如以房屋回建的形式作为拆迁户的补偿、用土地使用权换取开发产品等等，不作少记当期收入。 承包工程企业存在的问题1、挂靠施工，不办理税务登记，偷逃所得税。有些施工企业较小，不具有相应的资质，挂靠资质较高的施工企业承揽业务，定期上缴管理费用，被挂靠企业也不参与其经营管理，只出具资质文件，这样在税务管理上容易产生盲区。而挂靠施工单位平时不做正规帐务核算，到工程完工结算时，利用去地税局窗口开具建筑发票与房地产开发企业结算的手段，少申报缴纳该施工企业的企业所得税。更胜者，由于其不进行正规的会计核算，其购进原材料不注重索要发票，致使原材料供应者偷逃增值税、所得税，且涉及金额很大。2、结算不及时，延误房地产开发企业的成本核算。房地产开发企业同时和几施工公司签定施工合同，由于工程的项目不同，施工单位不同等原因，结算工作不能合理进行，延误房地产开发企业的成本核算。为开发公司虚列成本创造条件。3、虚增成本费用，拉长结算期，调整预算，超出合理范围。4、隐瞒残料销售，少记收入。5、外地施工单位承揽工程后，实施施工，不到施工地税务部门，报验外出经营许可证，也不在所在地税务机关申请登记、申报纳税，造成税款流失。（二）、税务部门管理存在的难点 1、是国税部门自身征管力量不足。当前国税部门具有一定房地产管理经验的人员很少，专职管理更难以到位，管理人员的业务水平和工作能力制约了房地产企业的所得税管理质量。 2、管理难和沟通难不利于房地产管理。一是房地产企业管理难。房产开发周期长，少则三、四年，多则十年