国有企业公路工程局有限公司投资项目会计核算细则模版.docx

*工程局有限公司
投资项目会计核算细则
BOT项目的核算
一、本办法所规定的BOT (Build-Operate-Transfer）项目是指满足以下条件的项目：
1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。
2.合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务并有权利向获取服务的对象收取费用，但收费总金额不确定，不构成一项无条件收取现金的权利。
3.特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。
二、BOT项目建设阶段的核算
1、应设置“无形资产-特许权”科目，下按BOT合同中需要建设的内容设“直接成本-建筑安装工程投资”、“直接成本-工程建设其他费用”、“资本化利息”等各级明细科目，以核算“无形资产-特许权”购建成本。设立“直接成本-建筑安装工程投资”科目的下级明细科目时应注意将具有相同使用年限的设备归为一类科目，便于运营期摊销。如需核算外包业务的各单位结算情况，可将科目设置为辅助核算。
2、建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量(一般应以合同中或经批复的概算中的建安费用金额为基础调整确认,合同或概算无规定的，可以局上年度该类项目平均毛利率采用成本加成的方式确定)，并确认为无形资产。借记“主营业务成本—自营成本”、“工程施工－合同毛利”，贷记“主营业务收入”，按相同金额借记“无形资产-特许权”，贷记“工程结算”科目。
3、项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认为无形资产。在支付预付款时，应借记“预付账款”，贷记“银行存款”科目，在进行正式结算时借记“无形资产-特许权”，贷记“预付账款”、“应付账款”、“银行存款”“长期应付款-质量保证金”等科目。
4、建造过程中的借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理，符合条件的，予以资本化，即借记“无形资产-特许权”，贷记“银行存款”、“应付利息”等科目。
5、建造过程中发生的存款利息收入、金融机构手续费等其他财务费用，符合资本化条件的计入（冲减）“无形资产-特许权”相应明细科目，不符合的计入当期损益。
6、对于建造期发生的办公、差旅、会议等管理费用，符合资本化条件的计入“无形资产-特许权”相应明细科目，不符合的计入当期损益。
7、对于建造期发生的营业费用、其他业务收支、营业外收支等其余收支，应根据是否符合资本化条件分别计入“无形资产-特许权”相应明细科目或当期损益。
8、建造期发生的监理、设计、征地拆迁、评估、预备费等费用，应予以资本化，在结算时直接计入无形资产，借记“无形资产-特许权”，贷记“预付账款”、“应付账款”、“银行存款”“长期应付款-质量保证金”等科目。。
9、授予方向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如现金补助、土地使用权等。如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。即应借记“银行存款”、“无形资产—土地使用权”等科目，贷记 “递延收益”。递延收益根据合同条款等实际情况在运营期冲减无形资产价值或计入营业外收入。
例1：公司20*9年1月1日以BOT方式承接某市的A段公路项目，合同约定建设期1年。公路建成通车后，A段公路15年期的特许经营权归公司拥有，通车15年后A段公路及其运营设施全部移交政府。该合同含建安费用50000万元（营业税金及附加3.3%），征地拆迁费用10000万元，监理等其他费用15000万元，获取业主现金补贴5000万元。当年项目完工，发生利息支出（符合资本化条件）3500万元，管理费用（符合资本化条件）300万元，营业税金及附加税率3.3%,此外无其他费用。
（1）项目公司提供建造业务的核算：
项目发生工程成本45000万元，则项目建造合同部分预计总收入为50000万，预计总成本45000万元，营业税及附加3.3%。
①费用归集
借：工程施工－合同成本 45,000
贷：银行存款 45,000
②收入确认
借：主营业务成本—自营成本 45000
工程施工－合同毛利 5,000
贷：主营业务收入—自营收入 50,000
借：主营业务税金及附加 1,650
贷：应交税金 1,650
③资产确认
借：无形资产—特许权（A段公路） 50,000
贷：工程结算 50,000
借：工程结算 50,000
贷：工程施工—合同成本 45,000
—合同毛利 5,000
④ 支付拆迁、监理等费用
借：无形资产—特许权（A段公路） 25,000
贷：银行存款 25,000
⑤ 获取现金补贴
借：银行存款 5,000
贷：递延收益 5,000
⑥ 计提利息支出
借：无形资产—特许权（A段公路） 3,500
贷：应付利息 3,500
⑦ 发生管理费用
借：无形资产—特许权（A段公路） 300
贷：银行存款 300
（2）项目公司将工程分包，自己不提供建造业务的核算。
①与分包方结算（不扣留质保金）
借：无形资产—特许经营权（A段公路） 50,000
贷：应付账款（银行存款） 50,000
支付拆迁费用、管理费用、获取现金补贴、计提利息支出等分录与上同
三、BOT项目运营阶段的核算
1、应设置“累计摊销—特许权”科目，下设与“无形资产-特许权”相应明细科目，以核算BOT项目运营阶段按工作量法或直线法对“无形资产-特许权”的摊销费用。
2、运营期收入主要指项目在提供经营服务时按照《企业会计准则第14号——收入》确认的收入，借：“银行存款”、“应收账款”等科目，贷：主营业务收入。
3、前期自授予方取得资产时确认的递延收益，如符合确认营业外收入条件，应根据规定用途和适用期间进行确认，借：“递延收益”，贷：“营业外收入”。
4、运营期成本包括项目维护成本、项目经营人员职工薪酬和无形资产摊销费用等。借：主营业务成本，贷：累计摊销—特许权、应付职工薪酬、银行存款等科目。
运营期期间费用应单独确认，包括管理人员所发生的费用、管理用固定资产折旧费用和银行贷款利息等。借：管理费用、财务费用等，贷：银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、应付利息等科目。
5、项目运营阶段应按照工作量法或直线法摊销无形资产。一般“无形资产——特许权”中按照固定资产管理的部分如设备等，应按照同类固定资产的使用年限采用直线法摊销，其余部分采用工作量法摊销。
6、特许经营权中属于设备的资产，其使用年限较特许经营权的期限短，该设备资产更新时，应重新调整特许经营权的账面价值。设备清理时：应借：固定资产清理、累计摊销—特许权，贷：无形资产—特许权-设备；清理收入或支出应借记或贷记“固定资产清理”科目，清理完备“固定资产清理”科目余额应计入“营业外收入（支出）”科目。更新设备时：应借：无形资产—特许权-设备，贷：银行存款、应付账款等。
7、特许经营权后期更新的设备采用直线法摊销时，其摊销年限应按同类固定资产的使用年限和特许经营权剩余年限孰短法确定。
8、按照合同规定，为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出如大修费用，应按照企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。预测的费用符合确认预计负债条件的，应以合理的利率折现，并按现值，借记“主营业务成本”科目，贷记“预计负债”科目；实际支付该项费用时，借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”等科目；使用后如有结余，应予冲回，借记“预计负债”科目，贷记“主营业务成本”科目。
四、BOT项目移交阶段的核算
1、项目公司在移交特许经营权时如有未摊销完毕的无形资产应全部摊销。移交后应进入公司清算。一般需设置“清算费用”、“清算损益”两个科目。
2、清算时发生的清算机构成员的工资报酬、公告费用、咨询费用和办公费用、诉讼费用及清算过程中必须支付的其他的清算费用应借“清算费用”，贷：银行存款等；应借“清算损益”，贷：清算费用。
3、清算中发生财产盘盈、财产重估收益、财产变现的收益和因债权人原因确实无法归还的债务等时，应贷记“清算损益”；清算发生的财产盘亏，包括财产损失、变现损失和无法收回的债权，应借记“清算损益”。
4、清算结束后，净资产如有余额，应分配给股东。

BT项目的核算
一、定义：BT项目是指采用“建造—转移(Build-Transfer)”模式参与公共基础设施建设的项目，其合同授予方是政府（包括政府有关部门或政府授权的企业），BT项目公司负责该项目的投融资和建设，项目完工后移交给政府，政府根据回购协议在规定的期限内支付回购资金（含占用资金的投资回报）。
二、项目建设期的核算
1、应设置“长期应收款”一级科目，“BT合同”二级科目”并按合同的内容设置相应明细科目。如需核算外包业务的各单位结算情况，可将科目设置为辅助核算。
2、项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；建造合同收入一般应以合同中或经批复的概算中的建安费用金额为基础调整确认,合同或概算无规定的，可以把合同约定的回购价款按照与回购期相同期限的贷款基准利率折现到回购期开始日并减去征地拆迁、监理费用等指定费用后调整确认。会计分录为借记“主营业务成本—自营成本”、“工程施工－合同毛利”，贷记“主营业务收入”，按相同金额借记“长期应收款—BT合同”，贷记“工程结算”科目。
3、项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。对于BT合同价与外包价格之间的差额，应按项目完工进度确认营业收入（损失），并计入“长期应收款-BT合同”相应科目。在支付预付款时，应借记“预付账款”，贷记“银行存款”科目，在进行正式结算时借记“长期应收款—BT合同”，贷记“预付账款”、“应付账款”、“银行存款”“长期应付款-质量保证金”等科目。
4、对于建设期的管理费用，应计入当期费用，如合同包含该类费用，应按项目完工进度确认相应营业收入，同时计入“长期应收款-BT合同”科目；如合同内不含该类费用或划为指定费用不由项目公司支配则不确认营业收入。
5、建造过程中发生的存款利息收入、金融机构手续费等财务费用、营业费用和营业外收入，应根据合同是否包含该项费用计入（冲减）“长期应收款-BT合同”科目或当期损益。
6、对于征地拆迁等前期费用、监理费用及其他业主指定费用，不应并于建造合同收入成本，应于发生时直接计入“长期应收款-BT合同”相应明细科目。
7、建设期应根据合同约定的融资费用条款确认相应利息收入，合同未规定的，按投入资金及实际利率计算（实际利率难以确定的，以同期银行贷款基准利率代替实际利率），计入“财务费用—利息收入”，同时将计提的银行贷款利息计入“财务费用—利息支出”科目。
8、建设期确认的融资利息收入，属于计税基础与账面价值的差异，应确认相关的递延所得税负债，在回购期逐步转回。
9、BT项目的流转税核算、缴纳及发票开具由各项目公司根据合同条款并与当地税务部门沟通协定后进行处理。
10、BT项目公司在建造期支付建安、监理、征地拆迁等BT合同内相关费用的现金流应在“购买商品、接受劳务支付的现金”中列报，不得在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”中列报。
三、回购期的核算
1、回购期开始日以合同约定为准，合同无约定的，一般应以交工验收合格证书签发之日作为回购期开始日。
2、回购期开始后，如业主审计未结束尚无法确定具体支付金额，应暂按长期应收款摊余成本及长期贷款基准利率计算确认利息收入。审计结束后，应根据审计结果调整“长期应收款-BT合同”金额并计算实际利率，依照长期应收款摊余成本和实际利率按期确认利息收入并追溯调整。实际利率一经确定，在回购期内一般保持不变。
3、审计调整的处理：对于建安费用，项目公司提供建造服务的，应相应调整原预计总收入及确认的建造合同收入和长期应收款金额；不提供建造服务的，应调整与施工方结算。对于其他费用，应根据具体情况将差额计入当期收入和费用。
4、回购期的期间费用如办公费、固定资产折旧、银行借款利息等应在发生或计提时借：管理费用、财务费用等，贷：银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、应付利息等科目。
5、BT项目公司在回购期收到的回购款应在“销售商品、提供劳务收到的现金”中列报。
例2：公司20*8年1月1日以BT方式承接某市的XX段公路项目，合同约定建设期1年。该合同含建安费用50000万元（营业税金及附加税率3.3%），征地拆迁费用10000万元，监理等其他费用15000万元。当年项目完工，应计提银行利息支出1980万元，应计资金利息收入3000万元，发生管理费用（合同不含该部分费用）300万元。公路建成后全部移交政府。2009年1月1日签发验收合格证书，2月20日审计结束确认回购基数与长期应收款摊余成本相符，业主将于2009年12月31日、2010年12月31日分两次等额支付43740万元，共计87480万元。2009年发生项目公司管理费用200万元，应支付（计提）银行借款利息3938万元；2010年发生项目公司管理费用200万元，应支付（计提）银行借款利息1969万元。（关于所得税、建安费用外的其余部分的营业税金和归还银行贷款的核算略）

建设期的核算：
（1）项目公司提供建造业务的核算：
项目发生工程成本45000万元，则项目建造合同部分预计总收入为50000万，预计总成本45000万元，营业税及附加3.3%。
①费用归集
借：工程施工－合同成本 45,000
贷：银行存款 45,000
②收入确认
借：主营业务成本—自营成本 45,000
工程施工－合同毛利 5,000
贷：主营业务收入—自营收入 50,000
借：主营业务税金及附加 1,650
贷：应交税金 1,650
③资产确认
借：长期应收款—XX BT合同 50,000
贷：工程结算 50,000
借：工程结算 50,000
贷：工程施工—合同成本 45,000
—合同毛利 5,000
④ 支付拆迁、监理等费用
借：长期应收款—XX BT合同 25,000
贷：银行存款 25,000
⑤ 计提银行贷款利息支出
借：财务费用—利息支出 1,980
贷：应付利息 1,980
⑥ 计算资金利息收入
借：长期应收款—XX BT合同 3,000
贷：财务费用—利息收入 3,000
⑦ 发生管理费用
借：管理费用 300
贷：银行存款 300
（2）项目公司将工程分包，自己不提供建造业务的核算。
①与分包方结算（不扣留质保金）
借：长期应收款—XX BT合同 50,000
贷：应付账款（银行存款） 50,000
②支付拆迁费用、计提利息支出、确认利息收入等分录与上同
年末长期应收款摊余成本为78000万元
回购期的核算：
（1）利息收入的核算
设长期贷款基准利率为7%
2009年1月
78000×7%÷12=455
借：长期应收款—XX BT合同 455
贷：财务费用—利息收入 455
2009年2月
43740/（1+r）+43740/(1+r)^2=78000，可得出r=8%
时间
期初摊余成本
实际利率
利息收入
现金流入
摊余成本
年12月31日

78000
2009年12月31日
78000
8%
6240
43740
40500
2010年12月31日
40500
8%
3240
43740
0
（按年进行的简化处理）
78000×8%÷12×2-455=585
借：长期应收款—XX BT合同 585
贷：财务费用—利息收入 585
2009年3月
78000×8%÷12=520
借：长期应收款—XX BT合同 520
贷：财务费用—利息收入 520
4-12月分录同3月
收到第一笔回购款
借：银行存款 43,740
贷：长期应收款—XX BT合同 43,740
2009年发生项目公司管理费用200万元，应支付（计提）银行借款利息3938万元
借：管理费用 200
贷：银行存款（累计折旧等） 200
借：财务费用-利息支出 3,938
贷：银行存款（或应付利息） 3,938
2010年1-12月
40500×8%÷12=270
借：长期应收款—XX BT合同 270
贷：财务费用—利息收入 270
收到第二笔回购款
借：银行存款 43,740
贷：长期应收款—XX BT合同 43,740
2010年发生项目公司管理费用200万元，应支付（计提）银行借款利息1969万元
借：管理费用 200
贷：银行存款（累计折旧等） 200
借：财务费用-利息支出 1969
贷：银行存款（或应付利息） 1969

附件：BOT和BT项目科目设置示例

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